Torsten Fett - Handbuch Joint Venture

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Alternativ zur Equity-Methode lässt § 310 HGB als Wahlrecht die anteilsmäßige Übernahmeder Vermögenswerte, Schulden, Erträge und Aufwendungen des Gemeinschaftsunternehmens im Konzernabschluss des Partnerunternehmens zu (sog. Quotenkonsolidierung –vgl. dazu näher oben Rn. 32 ff.). Nach § 310 Abs. 2 HGB sind die anteiligen Konsolidierungsmaßnahmen analog der Vollkonsolidierung durchzuführen. Somit zieht die Quotenkonsolidierung den gleichen Konsolidierungsaufwand wie die Vollkonsolidierung eines Tochterunternehmens nach sich. Für die quotale Konsolidierungdes Gemeinschaftsunternehmens im Konzernabschluss des Partnerunternehmens sind nach HGB folgende Regelungen zu beachten:

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Quotale Übernahme der Einzelbilanzwerteaus der Bilanz des Gemeinschaftsunternehmens in eine Summenbilanz entsprechend der Kapitalanteiledes Partnerunternehmens. Die Beteiligungsquote errechnet sich nach h.M. aus der Gesamtheit aller dem Partnerunternehmen direkt oder indirekt zurechenbaren Anteile am gezeichneten Kapital des Gemeinschaftsunternehmens.

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Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung(d.h. Aufrechnung des Beteiligungsansatzes beim Partnerunternehmen mit dem anteiligen Eigenkapitals des Gemeinschaftsunternehmens) ist nach dem BilMoG nur noch die sog. Neubewertungsmethodezulässig (§ 310 Abs. 2 i.V.m. § 301 HGB). Bei der Neubewertungsmethode sind die neubewerteten anteiligen Eigenkapitalposten (inkl. aufgedeckter stiller Reserven) des Gemeinschaftsunternehmens entsprechend der Beteiligungsquote des Joint Venture Partners gegen den Beteiligungsbuchwert beim Partnerunternehmen aufzurechnen (Beteiligungsquote × neubewertetes EK ./. Beteiligungs-Anschaffungskosten = Unterschiedsbetrag).

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Der Unterschiedsbetrag ist im Konzernabschluss des Partnerunternehmens als (anteiliger) Geschäfts- oder Firmenwert( Goodwill ) auszuweisen und planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben (§ 310 Abs. 2 i.V.m. §§ 301 Abs. 1; 309 Abs. 1 HGB). Somit erfolgt im BilMoG keine Annäherung an den sog. Impairment-Only-Approach nach IFRS 3, wonach der Goodwill nur außerplanmäßig abschreibbar ist.

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Die Schuldenkonsolidierung(Aufrechnung von Forderungen/Verbindlichkeiten zwischen Gemeinschafts- und Partnerunternehmen) ist entsprechend § 302 HGB ebenso anteilig auf Basis der Beteiligungsquote des Partnerunternehmens durchzuführen.

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Die in den Einzelabschlüssen realisierten Zwischenergebnissefür sog. Upstream- bzw. Downstream -Geschäfte zwischen Joint Venture Partner und Gemeinschaftsunternehmen (vgl. dazu oben Rn. 38) sind ebenso quotal zu eliminieren (§§ 310 Abs. 2 i.V.m. 304 HGB).

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In der Konzern-Erfolgsrechnungdes Partnerunternehmens werden nur die quotalen Anteile der Aufwendungen und Erträge des Gemeinschaftsunternehmens erfasst; somit wird beim Partnerunternehmen nur ein quotaler Joint Venture Gewinnanteil ausgewiesen. Interne Aufwendungen zwischen Gemeinschaftsunternehmen und Joint Venture Partner werden anteilsmäßig gegeneinander aufgerechnet oder umgegliedert (§§ 310 Abs. 2 i.V.m. 305 HGB). Vom Gemeinschaftsunternehmen an den Joint Venture Partner ausgeschüttete Beteiligungserträge sind zur Vermeidung von Doppelerfassungen vollständig zu eliminieren.

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In der Konzern-Bilanzund Konzern-GuVdes Partnerunternehmens sind nach Durchführung der Quotenkonsolidierungsarbeiten die anteiligen Vermögenswerte, Schulden, Aufwendungen und Erträge des Gemeinschaftsunternehmens zusammenmit den entsprechenden Posten der anderen Konzernunternehmen auszuweisen (vgl. DRS 9.19).

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Der wesentliche Unterschied zur Vollkonsolidierungbesteht somit in dem bei der Quotenkonsolidierung fehlenden Ausweis der Anteile der anderen Joint Venture Gesellschafter in der Konzernbilanz und Erfolgsrechnung des Partnerunternehmens. Kritisiert wird in diesem Zusammenhang, dass durch die quotale Einbeziehung von Vermögenswerten und Schulden in den Konzernabschluss des Joint Venture Partners der Eindruck erweckt würde, das Partnerunternehmen könne über diese Vermögenswerte verfügen, obwohl die Verfügungsmachtdurch die gemeinschaftliche Führungdes Joint Venture faktisch eingeschränkt ist. Darin wird in der IFRS-Rechnungslegung auch eine fehlende Übereinstimmung mit der Definition eines Vermögenswertes als in der „Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource“ gesehen.[51] Diese Kritik war eine wesentliche Ursache dafür, die Quotenkonsolidierung im Rahmen der Neufassung des entsprechenden IFRS-Standards abzuschaffen. Dieser Ansicht ist das BilMoG jedoch nicht gefolgt, da gemäß § 310 HGB die Quotenkonsolidierung für die bilanzielle Abbildung von Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss des Partnerunternehmens weiterhin als Wahlrechtverankert ist. Für die Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen in den Konzernabschluss ist die Einheitstheorie(Fiktion der rechtlichen Einheit sämtlicher im Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen) meines Erachtens auch nicht zutreffend anwendbar, da ein Gemeinschaftsunternehmen eben gerade dadurch gekennzeichnet ist, dass es durch mehrere voneinander unabhängigen Joint Venture Partnern geführt wird.

4› II› 4. Bilanzierung von Joint Arrangement in der Internationalen Rechnungslegung

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Im letzten Jahrzehnt gaben die Bilanzskandale um Enron und Worldcom und die daran anschließende Verabschiedung des Sarbanes-Oxley-Act s im Jahr 2002 den entscheidenden Ausschlag für die schrittweise Harmonisierung von IFRS und den amerikanischen Regelungen nach US-GAAP im Rahmen des sog. Konvergenzprojekts.[52] Noch im selben Jahr erfolgte die Festlegung der Konvergenzim sog. Norwalk Agreement . Mit diesem Agreement verpflichteten sich die Accounting Standardsetter Boards IASB und FASB für die Erstellung von hochwertigen, einheitlichen und weltweit einsetzbaren Rechnungslegungsnormen. Für die Erreichung des Hauptziels, der Kompatibilität, vereinbarten die Boards unter anderem die Durchführung von short-term projects . Diese Projekte sollen für die Entfernung von einer Auswahl an bestehenden Unterschieden zwischen den beiden Accounting Standards sorgen.[53] Der neue IFRS 11 „Joint Arrangement“ „stellt das Ergebnis des vom IASB aufgesetzten Projekts „Joint Venture [. . .] dar.“[54] Durch die Angleichung an die US-GAAP Regelung AP 18 „ The Equity Method of Accounting for Investments in Common Stock “ wurde mit dem Abschluss des Projekts ein bedeutender Schritt in Richtung Konvergenz vollzogen.[55] Der Schwerpunkt der Änderung der Neuregelung im IFRS 11 liegt in der Abgrenzung und Bilanzierung von gemeinschaftlichen Vereinbarungen. Der Standard IFRS 11 ersetzt die bisherigen Regelungen in IAS 31 und SIC-13.[56]

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Neben dem Ziel der Konvergenz erfordert die zunehmende Komplexitätvon Konzernstrukturen aufgrund der Globalisierung eine regelmäßige Angleichung der Vorschriften, um dem im Framework verankerten obersten Ziel der IFRS-Rechnungslegung, entscheidungsnützliche Informationenfür die verschiedenen Interessengruppen bereitzustellen, gerecht werden zu können.[57] Primär gelten die Finanzinformationen nach dem IFRS-Framework als entscheidungsnützlich, wenn die Abschlüsse ausschließlich relevante und den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Informationen enthalten. Sekundär zählt für einen Nutzen für die Stakeholder Vergleichbarkeit, Nachprüfbarkeit, Zeitnähe und Verständlichkeit. Des Weiteren sollen der Nutzen der Informationen und die damit verbundenen Kosten in einem angemessenen Verhältnis stehen.[58]