Андрей Гартвич - «Упрощенка» с нуля. Налоговый самоучитель

Если отгрузка происходит в период применения одного метода признания доходов и расходов, а оплата – в период применения другого метода, возникает следующая проблема: доход или расход можно не учесть – или, наоборот, учесть два раза.

Для решения проблемы используется следующий принцип. Каждый доход или расход должен быть обязательно зарегистрирован, пусть даже с опозданием, но только один раз.

То есть если доход или расход уже был зарегистрирован в период применения старого налогового режима, а в период применения нового налогового режима произошло подходящее для регистрации событие, оно не регистрируется как доход или расход. Но если возникает риск вообще не зарегистрировать доход или расход, то в новом налоговом режиме следует зарегистрировать событие, происшедшее до начала применения нового налогового режима.

В Налоговом кодексе данный принцип реализован как набор конкретных правил.

В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию:

• с начала нового года организация переходит с общего режима налогообложения на УСН;

• в период применения общего режима поступила предварительная оплата от клиента в счет предстоящих поставок;

• товар отгружен клиенту уже в период применения УСН.

Действовать нужно следующим образом.

• В период применения общего режима налогообложения не следует регистрировать доход, поскольку отгрузки еще не было, а будущие события, которые произойдут позже прекращения применения режима, регистрировать нельзя.

• После перехода на УСН следует зарегистрировать ранее полученную оплату от клиента.

Рассмотрим особенности исчисления налога на добавленную стоимость (НДС) при изменении налогового режима.

НДС исчисляется налогоплательщиками, применяющими общий режим налогообложения, – как организациями, так и индивидуальными предпринимателями. НДС включается в стоимость поставляемых материальных ценностей и услуг, что подтверждается специальными документами – счетами-фактурами. Счета-фактуры можно выписывать только после отгрузки товара или оказания услуги.

Если получатель материальных ценностей или услуг сам является плательщиком НДС, то сумму НДС, указанную в счете-фактуре, он может принять в зачет, тем самым уменьшив сумму НДС, которую он должен будет уплатить в бюджет.

Однако налогоплательщик, применяющий УСН, от уплаты НДС освобожден. Поэтому помочь своим клиентам, являющимся плательщиками НДС, уменьшить сумму НДС к уплате в бюджет он не может без ущерба себе.

Если налогоплательщик переходит на УСН с общего режима налогообложения, то возможна следующая неприятная ситуация:

• в период применения общего режима налогообложения от покупателя – плательщика НДС поступила предварительная оплата за будущие поставки, причем в общую сумму оплаты включена сумма НДС;

• налогоплательщик может отгрузить товары только после перехода на УСН.

Получается следующее. Налогоплательщик, закрывая период применения общего режима налогообложения, должен будет сумму НДС, включенную клиентом в сумму предварительной оплаты, включить в сумму налога, которую ему следует уплатить в бюджет. Но когда налогоплательщик будет отгружать товары, он не сможет указать эту сумму НДС в счете-фактуре без нанесения себе ущерба, чтобы его покупатель соответственно уменьшил свои платежи в бюджет. А выписать счет-фактуру заранее, до отгрузки, он не имеет права.

Налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, может выписать счет-фактуру с выделением сумм НДС, поскольку это разрешено Налоговым кодексом. Но этим он нанесет себе ущерб. Сумму НДС, которую налогоплательщик укажет в счете-фактуре, он должен будет перечислить в бюджет в качестве уплаты НДС.

В результате в рассматриваемом случае одну сумму НДС налогоплательщик уплатит в бюджет дважды: первый раз – в период применения общего режима налогообложения, второй – в период применения УСН.

В Налоговом кодексе предусмотрено следующее решение подобной проблемы. Если налогоплательщик, переходящий с общего режима налогообложения на другой режим, не успевает до закрытия налогового периода отгрузить товары в счет полученных предварительных оплат, то он может вернуть покупателю сумму НДС, включенную в предварительную оплату. Это нужно успеть сделать в период применения общего режима налогообложения.