Frank Maschmann - Total Compensation

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Anders als bei Fremdgeschäftsführern gibt es bei Gesellschafter-Geschäftsführern aufgrund ihrer mitgliedschaftlichen Beteiligung an der GmbH weitere Besonderheiten zu beachten:

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Zunächst muss sich die Gestaltung des Geschäftsführergehalts an den Grundsätzen der Kapitalerhaltungorientieren (§ 30 GmbHG) und darf auch nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttungim Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) führen.55

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Nach § 30 Abs. 1 GmbHG ist die Auszahlung des zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlichen Vermögens der Gesellschaft an Gesellschafter und damit auch an Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zulässig und führt zu einem Rückgewähranspruch der Gesellschaft gegen den begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer. Solche Auszahlungen müssen aber nicht zwangsläufig offen, sondern können insbesondere auch verdeckt erfolgen. Dies ist bei der Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers dann der Fall, wenn die Vergütung einerseits aus dem zur Deckung des Stammkapitalserforderlichen Vermögen gezahlt wird und sie andererseits im Vergleich zur vergüteten Leistung nicht angemessen ist.56 In diesen Fällen liegt meist zugleich auch ein Verstoß des Gesellschafter-Geschäftsführers gegen seine mitgliedschaftliche Treuepflicht vor.57

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Die Angemessenheit der Vergütung wird auf Grundlage eines Fremd- bzw. Drittvergleichs (at-arm’-length) ermittelt, der sich insbesondere an der Branche, der Größe und der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft ausrichtet. Zugleich sind auch die Erfahrung und die Ausbildung des Geschäftsführers zu berücksichtigen. Gleichwohl wird der Gesellschaft hier ein Ermessenspielraumzugebilligt, der es auch ermöglicht, besondere Situationen wie etwa das Fehlen weiterer geeigneter Kandidaten für das Amt bei der Höhe der Vergütung zu berücksichtigen.58

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Das Erfordernis der Angemessenheit der Vergütung nach § 30 Abs. 1 GmbHG und die Vereinbarkeit mit den Grundsätzen der Kapitalerhaltung sind von der steuerlichen Frage zu unterscheiden, ob die Zahlung des Geschäftsführergehalts an einen Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer verdeckten Gewinnausschüttungan den Gesellschafter führt.59 Die überhöhte Geschäftsführervergütung führt steuerlich auf Ebene der Gesellschaft dazu, dass sich – vereinfacht zusammengefasst – der körperschaftsteuerliche Gewinn (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und damit auch die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer (§ 7 GewStG) erhöhen. Beim Geschäftsführer kann sie zu einer Korrektur der steuerlichen Einkunftsarten (meist Kapitaleinkünfte statt Einkommen) führen und weitere Nachteile zur Folge haben.60

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Zur Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung hat die Finanzverwaltungeine dreistufige Methode entwickelt, die – vereinfacht dargestellt – ermittelt, ob (1) die Vergütungsleistungen grundlegend von dem abweichen, was mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbart werden würde, ob (2) die einzelnen Vergütungsleistungen der Höhe nach gerechtfertigt sind und ob (3) die Vergütung in ihrer Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung aller Vergütungsbestandteile gerechtfertigt ist.61 Der diese Schwellen überschreitende Teil der Vergütung wird dann als verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer behandelt.62

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Neben diesen materiellen Voraussetzungen sind aus steuerlicher Sicht auch formale Voraussetzungenbei der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers einzuhalten. Die Vergütung muss klar im Vorhinein (schriftlich) vereinbart sein (Klarheits- und Nachzahlungsgebot) und auch entsprechend der schriftlichen Vereinbarungen durchgeführt werden (Durchführungsgebot).63

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In den allermeisten Fällen vereinbaren Gesellschaft und Geschäftsführer neben dem Festgehalt variable Vergütungsbestandteile. Die Formen der variablen Vergütung sind vielfältig. Sie können an mit dem Geschäftsführer vereinbarte Ziele,64 an den wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft geknüpft sein oder aber beide Elemente miteinander verbinden.

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Besonders streitanfällig sind in der Praxis Tantiemen, die nach dem wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft bemessen sind, weil oftmals die Berechnungs- und Bemessungsgrundlageder variablen Vergütung nicht hinreichend klar vereinbart65 wird oder die Tantieme weit über oder unter dem erwarteten Betrag liegt, etwa aufgrund der Berücksichtigung außerordentlicher Erträge. Aus diesem Grund sollte aus Sicht der Gesellschaft stets eine Obergrenze (Cap) für die Tantieme vorgesehen werden.66

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Möglich sind Tantiemen, die an den Jahresüberschuss, den Bilanzgewinn oder aber das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anknüpfen. In der Praxis werden Tantiemen häufig nach dem handelsbilanziellen67 Jahresüberschussder Gesellschaft (§ 266 Abs. 3 (A) V HGB) bemessen, wobei auch diesbezüglich viele Einzelheiten umstritten sind. Dies betrifft etwa die Berücksichtigung von Rücklagen und Rückstellungen, von Gewinn- oder Verlustvorträgen oder aber die Berücksichtigungsfähigkeit außerordentlicher Erträge sowie der Steuern der Gesellschaft.68

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Umsatztantiemensind in der Praxis sehr selten. Zum einen liegt dies daran, dass der Geschäftsführer den Umsatz zulasten des Gewinns leicht beeinflussen kann, zum anderen sieht die Finanzverwaltung in der Zahlung einer Umsatztantieme an den Gesellschafter-Geschäftsführer eine verdeckte Gewinnausschüttung.69 Nur in Ausnahmefällen, etwa für die Dauer einer Anlaufphase der Gesellschaft bei einer Begrenzung der Höhe der Tantieme, kann dies anders gesehen werden.70

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Die Finanzgerichte und die Finanzverwaltung stecken bei Gesellschafter-Geschäftsführern ferner enge Grenzen für die Zusammensetzungder Gesamtvergütung des Geschäftsführers. Übersteigt die Tantieme des Gesellschafter-Geschäftsführers 50 % des Jahresüberschusses der GmbH, soll der übersteigende Betrag nach dem Beweis des ersten Anscheins als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten sein. Daneben sollte grundsätzlich der Anteil der variablen Vergütung nicht mehr als 25 % der Gesamtvergütung betragen.71

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Häufig werden in Anstellungsverträgen auch Tantiemen vereinbart, die in das Ermessendes für die Vergütung zuständigen Organs gestellt werden, etwa der Gesellschafterversammlung oder des Aufsichtsrats. Die Ausübung des Ermessens hat in diesem Fall – ggf. konkretisiert durch im Anstellungsvertrag vereinbarte Kriterien – nach billigem Ermessen (§ 315 Abs. 1 BGB) zu erfolgen.

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Ermessenstantiemenkönnen demgegenüber bei Gesellschafter-Geschäftsführern nicht vereinbart werden, weil dies mit dem steuerlichen Verbot der Nachzahlung der Vergütung unvereinbar wäre.72 Danach muss bei der Berechnung der zu zahlenden Vergütung die Bemessungsgrundlage so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge deren Höhe ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedarf.73

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Neben Tantiemen können die Gesellschaft und der Geschäftsführer weitere variable Vergütungsstrukturen vereinbaren, beispielsweise direkte Beteiligungen an der Gesellschaft (sog. Managermodell).74 Diesbezüglich hat die Gesellschaft in aller Regel ein Interesse daran, diese Anteile nur für die Dauer der Anstellung zu gewähren und Rückübertragungsrechte zu vereinbaren. Daher ist die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zu den sog. Hinauskündigungsklauseln zu beachten, die die freie Rückforderungsmöglichkeit der Gesellschaft beim Ausscheiden des Geschäftsführers an § 138 BGB misst und nur unter eingeschränkten Voraussetzungen ermöglicht.75 Daher sind in der Praxis virtuelle Geschäftsanteile76 vorzuziehen, die nur schuldrechtlicher Bestandteil des Anstellungsvertrags sind und in der Regel auch keine Mitspracherechte in der Gesellschafterversammlung gewähren.