Marco Gehrig - Jahresabschluss nach dem Schweizer Rechnungslegungsrecht

Diese einfache Buchhaltung wurde in der Botschaft etwas despektierlich als »Milchbüchleinrechnung« bezeichnet, was sachlich schon deshalb unzutreffend ist, weil die früher üblichen »Haushalt-Milchbüchlein« keine Informationen über Einnahmen und zur Vermögenslage enthielten. 34 Die einfache Buchhaltung ist auch in Deutschland und Österreich zur administrativen Erleichterung von nicht buchführungspflichtigen Kleinunternehmen vorgesehen. 35 Diese wird für die steuerliche Erfolgsermittlung als Einnahmenüberschussrechnung bezeichnet. 36

OR 957 II enthält keine Bestimmungen über die qualitativen Mindestanforderungen an die Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben, wobei sich diese Begriffe in Anlehnung an den Sprachgebrauch der Praxis auf Einzahlungen und Auszahlungen und somit auf eine Geldrechnung beziehen. Bargeschäfte werden im Kassenbuch und der Post- und Bankzahlungsverkehr in den entsprechenden Büchern erfasst. Wie grundsätzlich im Buchführungsrecht handelt es sich nicht mehr um Bücher im herkömmlichen Sinn, sondern um elektronische Listen oder Tabellen. Bareinzahlungen und -auszahlungen müssen gemäss den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung »fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden«.

Eine periodische Abstimmung des Bestandes mit dem Buchsaldo des Kassenbuchs ist bei einem bargeldintensiven Betrieb täglich unbedingt erforderlich. 37

Bei der Bestimmung über den Nachweis der Vermögenslage handelt es sich um einen unbestimmten, in verschiedenen Fachgebieten verwendeten und daher auslegungsbedürftigen Rechtsbegriff. 38 Es ist unbestritten, dass diese ausschliesslich das Geschäftsvermögen umfasst. Passardi/Fontana 39 unterscheiden den zahlungsmittelorientierten Vermögensbegriff, welcher sich auf Zahlungsmittel abzüglich kurzfristige Bankverbindlichkeiten und Nettoforderungen gegenüber dem Unternehmer privat beschränkt und einen erweiterten Vermögensbegriff, welcher alle nach Ablauf des Rechnungsjahres noch vorhandene Gegenwerte von Auszahlungen erfasst. Die »Vermögenslage« kann auch als Summe aller Aktiven umschrieben werden.

Bei einer auf den Zweck ausgerichteten Auslegung von OR 959 genügen eine zahlungsmittelorientierte oder eine der auf Ende des Geschäftsjahres noch vorhandenen Gegenwerten von Auszahlungen beschränkte Vermögensaufzeichnung ebenso wie alle Aktiven nicht dem Begriff der Vermögenslage nach herrschender Lehre.

Nach dieser umfasst die Vermögenslage das Bruttovermögen (die Summe aller Vermögenswerte), die Schulden und das Nettovermögen bzw. die Überschuldung und die Verhältnisse der einzelnen Komponenten zusammen. 40

Im Buchführungsrecht (OR 959 III) werden als Aktiven die Vermögenswerte bezeichnet und definiert. Es ist naheliegend, dass ein Begriff, welcher auf einer umfassenden Buchführung und Rechnungslegung beruht, nicht auf die einfache Buchhaltung nach OR 957 II angewendet werden kann. Der Gesetzgeber schreibt im Hinblick auf die Erfolgsermittlung ergänzend eine Buchführung über die Vermögenslage vor. Im Sinn und Zweck der Entstehungsgeschichte der Normen besteht zur Vermögenslage nach OR 959 insofern ein grundlegender Unterschied, indem sich der Nachweis auf die Vermögenswerte und Verbindlichkeiten nur auf das Abschlussdatum des Geschäftsjahres bezieht. Eine laufende Nachführung der Veränderungen der Vermögenswerte wie in der doppelten Buchhaltung ist nicht erforderlich. 41 Der Nachweis der Vermögenslage erfordert deshalb auch die regelmässige Erfassung der Guthaben und Verbindlichkeiten aus dem Geschäftsverkehr. Das war übrigens bereits im aOR 957 I bei einer einfachen Buchführung zu beachten, verlangte dieses doch ausdrücklich die Feststellung der Schuld- und Forderungsverhältnisse. Auch Vorräte und Mobilien, und falls in Kleinbetrieben überhaupt vorhanden, auch Immobilien, sind eindeutig in der Darstellung der Vermögenslage auszuweisen. 42

Nach Greter/Zihler ist eine systematische Erfassung der Wirtschaftsgüter wegen der gesetzlichen Pflicht der Nachprüfbarkeit (OR 957a II, Ziff. 5) in Form von Karteien oder Tabellen auch als Mindeststandard der einfachen Buchhaltung zu betrachten. 43

Für die Wertermittlung der Positionen der Vorräte und des Sachanlagenvermögens ergibt sich ein Problem beim Ausweis in den Abschlussdaten nach dem Erwerbsjahr, werden diese doch durch Mengen- bzw. Preisveränderungen oder Nutzung entwertet. Weil der Gesetzgeber für diesen Sachverhalt keine Regeln vorgesehen hat, vertreten Greter/Zihler die Auffassung, das Unternehmen sei im Wertansatz frei, solange keine Über- oder Unterbewertung vorgenommen wird. 44 Nachdem auch kleine Unternehmer als Selbständigerwerbende eine Steuererklärung auszufüllen haben, ist ein Nachweis aufgrund von Abschreibungstabellen der nutzungs- und altersbedingten Wertverminderung von Sachgütern unausweichlich. Es dürfte naheliegend sein, diese Werte in den Vermögensnachweis nach OR 957 II zu übernehmen.

Die praktischen Auswirkungen der Neuerung von OR 957 II sind umstritten. So werden die Vorteile der Vereinfachung gegenüber einer umfassenden doppelten Buchhaltung, den Nachteilen wie der fehlenden Systematik und der grossen Fehleranfälligkeit der Einnahmen-/Ausgabenrechnung, der geringeren Glaubwürdigkeit gegenüber den Steuerbehörden 45 und den wegfallenden Vorteilen von stillen Reserven gegenübergestellt. 46

Die Buchführung ist die Grundlage der Rechnungslegung (OR 957a). Der Zweck der Rechnungslegung (OR 958) bestimmt demnach die formellen und materiellen Qualitätsanforderungen an die Buchführung. Dabei ist zu beachten, dass die Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung nach OR 958c für die Einnahmenüberschussrechnung nur sinngemäss gelten, weil sonst die vom Parlament beschlossenen Erleichterungen hinfällig würden. 47

Eine zentrale formelle Qualitätsanforderung betrifft den Gesamtaufbau der Buchführung, die zu führenden Konten und ihr Zusammenhang in ihrer Anpassung an die Grösse und Eigenart des Unternehmens. 48

Massgebend für den Ausbaugrad sind einerseits die Informationsbedürfnisse der Unternehmensleitung (Selbstinformation) und von Beteiligten (insbesondere Minderheiten nach OR 962 II) sowie bei grösseren Aktiengesellschaften des Verwaltungsrats als Aufsichtsorgan mit Finanzverantwortung (OR 716a). Bei einer Produktionsunternehmung genügt die Finanzbuchhaltung in der Regel nicht. Diese muss durch das betriebliche Rechnungswesen ergänzt werden.

Für die zur laufenden Erfassung der Veränderung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erforderlichen Aufzeichnungen – Buchungen – sind Geschäftsbücher zu führen. Eine nähere Umschreibung dazu fehlte im aOR 957. Diese Lücke wurde 2001 der Verordnung über die Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher (GeBüV) behoben, welche die Führung eines Hauptbuchs und je nach Art und Umfang auch von Hilfsbüchern verlangt.

Anlass zu Buchungen geben sog. Geschäftsvorfälle bzw. Geschäftsereignisse (transactions) und Sachverhalte, durch welche Mengen und Werte (Aktiven, Passiven, Aufwendungen und Erträge) von bestimmten Buchungsobjekten verändert werden.

Jeder Geschäftsvorfall ist grundsätzlich einzeln zu erfassen. Zusammengefasste Buchungen sind zulässig, wenn sie nachvollziehbar in ihre einzelnen Positionen aufgegliedert werden können.

Die Buchungen erfolgen:

• chronologisch im Journal (nach GeBüV Teil des Hauptbuchs),

• systematisch geordnet auf Konten im Hauptbuch,

• ergänzend z. B. Debitoren-/ Kreditoren-/ Lagerbuchhaltung in Hauptbüchern.

Es wird jedoch nicht jede Veränderung eines Buchungsobjektes erfasst, sondern nur jene, die buchungsfähig und zudem buchungswürdig sind. Die Buchungsfähigkeit hängt von technischen Möglichkeiten der Erfassung ab. Aus der Vielzahl der buchungsfähigen Tatsachen sind jene auszuwählen, die buchungswürdig sind. Die Buchungswürdigkeit wird durch die zwingenden gesetzlichen Anforderungen an die Buchführung bestimmt 49 , d. h., von der Buchungspflicht sowie von den gewünschten Informationen der Adressaten ab. Bei der Auswahl der Buchungstatsachen sind der Nutzen einer Information und die damit verbundenen Mehrkosten der Aufzeichnungen abzuwägen. In der Buchhaltung werden jedoch nicht alle Geschäftsvorfälle erfasst, welche die wirtschaftliche Lage beeinflussen und nicht alle Geschäftsvorfälle lösen eine Buchung aus. Wenn eine Maschinenfabrik einen Auftrag erhält, wird zum Zeitpunkt der Auftragserteilung noch nichts gebucht, wenn damit keine Anzahlung verbunden ist und somit keine Buchungsobjekte verändert werden. Geldbewegungen sind grundsätzlich immer buchungspflichtig. Geringfügige Auszahlungen werden in der Praxis im Einzelnen nicht als buchungswürdig betrachtet und daher oft nur in einer Einmalbuchung über Portokasse oder Kleine Kasse (Petty Cash) erfasst.