Marco Gehrig - Jahresabschluss nach dem Schweizer Rechnungslegungsrecht

Auf eine ordnungsgemässe Buchführung als Grundlage der Rechnungslegung ist auch das öffentliche Gemeinwesen angewiesen. Dieses dient somit nicht nur den am Unternehmen Beteiligten, sondern auch öffentlich-rechtlichen Zwecken. Es liefert, gestützt auf das Massgeblichkeitsprinzip, die Bemessungsgrundlage für die Veranlagung der Gewinnsteuern des Bundes und der Kapitalsteuern der Kantone. 10 Die steuerlich zulässigen Wertansätze müssen auch im handelsrechtlichen Jahresabschluss verbucht werden, damit sie bei der steuerlichen Erfolgsermittlung berücksichtigt werden können (Verbuchungsprinzip). 11 Auch für die Erhebung der Mehrwertsteuer sind die Geschäftsbücher »nach den handelsrechtlichen Grundsätzen« zu führen (MWSTG 70 I). und so einzurichten, dass sich die für die Abrechnung der MWSt massgebenden Tatsachen zuverlässig ermitteln lassen.

Mit der wachsenden Bedeutung der Finanzmärkte stellte sich heraus, dass bei grösseren Aktiengesellschaften auch die Informationsansprüche der nicht an der Geschäftsleitung beteiligten Aktionäre schutzbedürftig sind. Dem Zweck der Rechenschaft dienen strengere Anforderungen an die Rechnungslegung, indem Bilanz und Erfolgsrechnung zwingend durch einen umfangreicheren Anhang, eine Geldflussrechnung und einen Lagebericht ergänzt werden müssen (OR 961). Für börsenkotierte Publikumsgesellschaften (SIX Swiss Exchange und Berner Börse) gemäss Finanzmarktinfrastrukturgesetz 2015 gelten zusätzliche Vorschriften. 12 Die Minderheitsrechte von Gesellschaftern werden zudem durch erhöhte Anforderungen an die Transparenz (OR 963b) geschützt.

In der arbeitsteiligen, auf Kreditbeziehungen beruhenden Wirtschaft wirkt sich eine nicht zuverlässige erstellte Jahresrechnung negativ aus. Zudem lässt die Abrechnung für die Mehrwertsteuer nicht zuverlässig ermitteln. Eine unzulängliche Geschäftsführung mit einer mangelhaften Buchführung und Rechnungslegung wirkt auf alle Anspruchsgruppen (Stakeholder) nachteilig aus. Durch den finanziellen Zusammenbruch, insbesondere von grösseren Unternehmen oder von Grosskonzernen, werden nicht nur die beteiligten Eigentümer, Finanzgläubiger und Arbeitnehmer betroffen, sondern wegen der dadurch ausgelösten allgemeinen Verunsicherung auch andere Marktteilnehmer. 13 Der Zwang zu einer ordnungsmässigen Buchführung und Rechnungslegung dient somit dem Wirtschaftssystem als Ganzes (Systemschutz). 14

1Busse von Colbe/Crasselt/Pellens, Lexikon des Rechnungswesens, S. 599.

2Botschaft 2007, S. 169: Für alle Buchführungs- und Rechnungspflichtigen war im VE RRG 2 noch die »neutrale« Bezeichnung »Organisation« vorgesehen. Diese wird im Swiss GAAP FER-Rechnungslegungsstandard verwendet.

3Z. B. bei nicht gewinnorientierten juristischen Personen wie Stiftungen und Vereine.

4Mikrounternehmen können unabhängig von der Rechtsform bei Nettoerlösen von nicht mehr als CHF 100‘000 eine vereinfachte Buchhaltung führen. Von Mikrounternehmen wird in der Schweiz bei KMU mit Mitarbeitenden bis zu 10 Personen gesprochen.

5Handbuch Harmonisiertes Rechnungsmodell 2 der Finanzdirektorenkonferenz (Bern 2008).

6Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar, Anmerkung zu OR 959a, S. 305.

7Eine ausführliche Darstellung der Entwicklung des schweizerischen Buchführungsrechts enthält: Bourquin, G.: Le principe de sincérité du bilan (Genf 1976).

8In Deutschland wurde der Mindestinhalt der Gewinn- und Verlustrechnung erstmals schon 1931 vorgeschrieben.

9Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, S. 2.

10Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, S. 5.

11Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar »Massgeblichkeit«, S. 879.

12Die strengen Informationspflichten und der dadurch bewirkte erhöhte administrative Aufwand hat 2015 mittelgrosse Gesellschaften (wie die Loeb Holding, Biella) veranlasst, auf die Börsenkotierung ihrer Aktien zu verzichten und diese nur noch ausserbörslich (OTC-Markt) handeln zu lassen.

13Die Lösung der durch einen grossen Unternehmenszusammenbruch entstandenen Probleme erweist sich – wie verschiedene jüngere Beispiele zeigen – als anspruchsvoll und wegen der damit verbundenen rechtlichen Auseinandersetzungen als langwierig. Das Nachlassverfahren der SAir Group läuft z. B. seit 2001 und ist 2017 noch nicht abgeschlossen.

14Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, S. 5.

Mit dem 32. Titel »Die kaufmännische Buchführung« wurden bei der Revision des Obligationenrechts 1936 die längst veralteten Bestimmungen des OR 1881 über »Die Geschäftsbücher« ersetzt. Das allgemeine Buchführungs- und Bilanzrecht regelte somit über 60 Jahre 15 praktisch unverändert die Pflicht zur Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher (aOR 957), die Bilanzvorschriften (aOR 958 – 960) 16 ,die Unterzeichnungspflicht (aOR 961 und die Editionspflicht (aOR 963)). Mit einer kleinen Revision von 1999 wurde die Kompetenz, Regeln zur Führung und Aufbewahrung der Bücher zu erlassen, dem Bundesrat übertragen. Der Bundesrat machte davon 2002 Gebrauch mit der Geschäftsbücherverordnung (GeBüV). Die allgemeine Buchführungspflicht mit den Nebenpflichten leitete sich aus der Pflicht zur Eintragung im Handelsregister (OR 934) ab, welche bei Einzelunternehmen, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften bei einem Jahresumsatz (Roheinnahmen) von mindestens CHF 100‘000 einsetzte (HRV 36 I). Die Pflicht zur Buchführung und damit zur Rechnungslegung knüpft im Rechnungslegungsrecht nicht mehr an die Pflicht zum Handelsregistereintrag an. 17

Die immer noch gebräuchliche Bezeichnung Buchführung erklärt sich historisch aus der Tatsache, dass die Kaufleute ihre Aufzeichnungen über Bestand und Veränderungen von Geld, Guthaben und anderen Vermögenswerten sowie Schulden in gebundenen Büchern vorgenommen haben. Ungeachtet des Wandels im 20. Jahrhundert vom Buch zu losen Blättern, Lochkarten und modernen Bild- und Datenträgern, hält der Gesetzgeber am herkömmlichen Begriff der Geschäfts- oder Handelsbücher fest (OR 958f, HGB 239). Die gesetzlich anerkannten Formen der Buchführung »auf Papier, elektronisch oder in vergleichbarer Weise« verändert jedoch nicht die Funktion der ordnungsmässigen Buchführung. Diese besteht in der Dokumentation durch planmässige Erfassung und systematische Ordnung, der sog. Geschäftsvorfälle (Buchungstatsachen) in Konten. Die laufende Verbuchung wird in regelmässigen Abständen – mindestens nach einem Geschäftsjahr – durch eine besondere Abschlussrechnung (Jahresrechnung, Einzelabschluss) unterbrochen.

Diese umfasste ein Inventar 18 , eine Bilanz und eine Betriebsrechnung 19 , welche »nach den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen« (kurz aakG) vollständig, klar und übersichtlich aufzustellen sind, damit die Beteiligten einen möglichst sicheren Einblick in die wirtschaftliche Lage des Geschäftes erhalten (aOR 959). Es war in der Lehre stets unbestritten, dass die aakG auch für die Buchführung schlechthin gelten. Der Verweis auf die aakG unter Verzicht auf Normen zu einzelnen Sachverhalten ermöglichte einerseits eine flexible Anpassung der Praxis an veränderte Verhältnisse, war andererseits aber auch problematisch, weil sich daraus keine klaren Anweisungen für die konkrete Gestaltung der Buchführung entnehmen liessen. 20

Mit der Aktienrechtsrevision 1991 wurden die 1936 wegen der beschränkten Haftung für Verbindlichkeiten eingeführten wenigen Sondervorschriften für Aktiengesellschaften und später auch Gesellschaften mit beschränkter Haftung (aOR 801) deutlich verschärft, indem insbesondere wesentlich strengere Vorschriften zum Jahresabschluss eingeführt worden sind. Die unscharfen aakG von aOR 959 wurden für AG und GmbH durch die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung (GoR) abgelöst.

Die je nach Rechtsform unterschiedlichen Bestimmungen zur Buchführung und Rechnungslegung wurden jedoch je länger, desto mehr als unbefriedigend betrachtet, denn die Rechtsform eines Unternehmens sagt nichts aus über die Art und den Umfang der Geschäftstätigkeit und damit die Anforderungen an die notwendigen Informationen zur zuverlässigen Beurteilung der Ertrags- und Vermögenslage.