Marco Gehrig - Jahresabschluss nach dem Schweizer Rechnungslegungsrecht

Buchungen erfolgen in der Form eines sog. Buchungssatzes. Dieser umfasst das Buchungsdatum, die Nennung des Soll- und des Habenkontos und den Buchungstext, welcher den Sachverhalt kurz erklärt, sowie den Geldbetrag, wobei die notwendigen Buchungsvermerke belegt werden müssen. 50 Ein Verweis auf den Buchungsbeleg ist aus steuerrechtlicher Perspektive notwendig. Die im Journal in zeitlicher Reihenfolge aufgezeichneten Buchungstatsachen werden in sachlich logischer Folge auf den Konten abgebildet.

Konten sind Darstellungsmittel mit zwei Seiten oder Spalten über einzelne Buchungsobjekte wie Aktiven und Passiven, Aufwendungen und Erträge. Historisch bedingt wird die linke Seite mit Soll (Debit), die rechte Seite mit Haben (Credit) bezeichnet. 51

Zur Erfüllung der Kontenfunktion sind die Geschäftsvorfälle getrennt nach Sach- und Personenkonten mit folgenden Angaben darzustellen: Kontenbezeichnung, Kennzeichnung der Buchungen, Saldo nach Soll und Haben, Buchungsdatum, Belegdatum, Gegenkonto, Belegnachweis, Buchungstext bzw. -schlüssel. 52

Zu den formellen Anforderungen zählt auch der Ablauf der Aufzeichnungen, konkret der Ermittlungs- und Verbuchungszeitpunkt. Verbuchungen haben zeitnah zu erfolgen. Das Rechnungslegungsrecht erwähnt diese Forderung nicht und Gerichtsentscheide zu diesem Aspekt der ordnungsmässigen Buchführung fehlen. 53 Wenn ein buchungspflichtiger Sachverhalt zu einem bestimmten Zeitpunkt noch nicht buchungsreif ist, ist es den Buchführenden überlassen, den sachgerechten Zeitpunkt zu bestimmen. 54

Zur Sicherstellung eines sachlogischen Kontensystems (GeBüV II) sind ein Kontenplan und in grösseren Unternehmungen Kontierungsanweisungen 55 erforderlich, damit gleichartige Buchungstatsachen einheitlich verbucht werden. Dies ist aus der Sicht der Rechnungslegung als Führungsinstrument für den unternehmensinternen Vergleich von Bedeutung. Um zwischenbetriebliche Unternehmensvergleiche aussagekräftig zu gestalten, wurden Kontenrahmen entwickelt, welche eine umfassende Zahl von Konten aufführen, indem die Unternehmung nach ihren Bedürfnissen einen Kontenplan zusammenstellen kann. Um den besonderen Verhältnissen eines einzelnen Wirtschaftszwecks Rechnung zu tragen, sind für diese besonderen Branchen Kontenrahmen entwickelt worden.

Die vom Gesetzgeber im Rechnungslegungsrecht mit den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung (kurz GoB) geforderte systematische Erfassung der Buchungstatsachen (OR 957a II, Ziff. 1) macht den Einsatz eines auf einen Kontenrahmen abgestützten Kontenplans in der Buchführung zwingend.

Die materiellen Voraussetzungen der Ordnungsmässigkeit sind mit den Grundsätzen zur ordnungsmässigen Buchführung sowie verschiedenen Einzelnormen gesetzlich geregelt. Die mangels Rechtsnormen im bisherigen Recht erforderlichen Darstellungen der Lehre erübrigen sich.

Der schweizerische Gesetzgeber hat im OR 1936 im Gegensatz zum Deutschen Handelsgesetzbuch keine qualitativen Anforderungen an die Aufzeichnungen der kaufmännischen Buchführung gestellt. aOR 960 hält lediglich fest, dass Inventar, Erfolgsrechnung und Bilanz in Landeswährung aufzustellen sind. Auch die Geschäftsbücherverordnung (GeBüV) 2002 schreibt nur die zu führenden Bücher vor, ohne die Form (Sprache, Schrift, Währung) festzulegen.

In der Rechnungslegung werden alle anderen Währungen als die Währung der Buchführung als Fremdwährung betrachtet. 56 Verwendet beispielsweise die Tochtergesellschaft eines deutschen Konzerns mit Sitz in der Schweiz in der Buchführung den Euro, so gilt die Landeswährung Schweizer Franken (CHF) als Fremdwährung. Für die Buchführung schweizerischer Unternehmen ist in der Regel der Schweizer Franken als Landeswährung massgebend.

Neu erlaubt OR 957a IV für die laufende Buchführung und OR 958d III für die Rechnungslegung neben dem Schweizer Franken als Landeswährung auch die Verwendung einer anderen »für die Geschäftstätigkeit wesentliche Währung«. Als Funktionalwährung (Functional Currency) eines Unternehmens gilt die Währung des primären Wirtschaftsumfeldes, in dem das Unternehmen tätig ist und in der die Geldflüsse hauptsächlich anfallen (entsprechend der Definition in IAS 21/8).

Probleme mit der Fremdwährung ergeben sich in der Buchführung bei der Erfassung von Geschäftsvorfällen in Fremdwährung sowie bei der Buchführung und der Rechnungslegung in der Funktionalwährung, weil in der Jahresrechnung die Werte in der Landeswährung anzugeben sind. Die verwendeten Umrechnungskurse können im Anhang offengelegt und ggf. erläutert werden. Diese Information ist für die Abschlussadressaten wichtig, weil es unterschiedliche Umrechnungsmethoden gibt (Zeitbezugs- und Stichtageskursmethode).

Als Darstellungswährung (Presentation Currency) wird nach IAS 21/8 jene Währung bezeichnet, in der die Abschlüsse veröffentlicht werden. Weder im Gesetz noch in den Gesetzesmaterialien finden sich Erläuterungen zur Ermittlung der Angaben in der Darstellungswährung Schweizer Franken (CHF), wenn die Buchführung in der Funktionalwährung erfolgt. Sofern jedoch die Rechnungslegung nicht in Schweizer Franken erfolgt, sind nach OR 958d II im Anhang die verwendeten Umrechnungskurse anzugeben.

Es sind zwei Optionen offen 57 :

• Die Bilanzpositionen (ohne Eigenkapital) werden zum Stichtageskurs umgerechnet, jene der Erfolgsrechnung und der Geldflussrechnung zum Durchschnittskurs der Geschäftsperiode. Das Eigenkapital wird zu historischen Kursen fortgeschrieben. Die entstehende Umrechnungsdifferenz wird über eine entsprechende Position in den Gewinnreserven direkt im Eigenkapital dargestellt.

• Die Eigenkapitalpositionen werden in CHF geführt und in der Bilanz in der Fremdwährung zum Stichtageskurs bewertet. Unrealisierte Verluste werden der Erfolgsrechnung belastet, unrealisierte Gewinne dagegen in der Bilanz in Funktionswährung als Abgrenzungskosten nach Imparitätsprinzip erfasst. Die Umrechnung der gesamten Jahresrechnung erfolgt zum Stichtageskurs.

Wird für die Erfolgsrechnung ein Durchschnittskurs verwendet, ist die daraus entstehende Differenz zum Jahresergebnis bewertet zum Stichtageskurs in der Erfolgsrechnung darzustellen. 58

Für die Beurteilung von gesellschaftsrechtlichen Fragen wie Gewinnverwendung, Kapitalverlust und Überschuldung ist die Landeswährung massgebend.

Auch bei Unternehmen mit einer ausländischen Funktionalwährung werden alle Gewinne und Kapitalsteuern in Schweizer Franken veranlagt. Daraus ergeben sich verschiedene Fragen im Zusammenhang mit der Umrechnung eines Abschlusses in der Funktionalwährung in Schweizer Franken, für welche auf die Fachliteratur verwiesen wird. 59

In Anlehnung an das HGB war es nach Auffassung der Lehre jedoch zulässig, für die laufende Buchführung – mit gewissen Einschränkungen – eine lebende Sprache zu verwenden. Nur die Jahresrechnung musste in einer der vier Landessprachen erstellt werden. Wegen steuerrechtlichen Vorgaben war die Buchführung in einer Landessprache oder eine Übersetzung auf Kosten des Steuerpflichtigen vorzulegen. In OR 957a IV wird Englisch den Landessprachen gleichgestellt. Damit wird der wachsenden Internationalisierung der Wirtschaft und den Anliegen der zahlreichen in der Schweiz mit Tochtergesellschaften vertretenen ausländischen Konzerne Rechnung getragen.

OR 957a V legt die zulässigen Formen fest: »schriftlich, elektronisch oder in vergleichbarer Weise«, d. h., unverändert wie in aOR 957 II. Werden die Geschäftsbücher elektronisch oder auf vergleichbare Weise geführt, so sind die Grundsätze der ordnungsmässigen Datenverarbeitung einzuhalten (GebüV). Wesentlich ist der Grundsatz der Integrität, welcher fordert, dass die Geschäftsbücher so geführt und aufbewahrt werden, dass sie nicht geändert werden können, ohne dass sich dies feststellen lässt. 60