Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Voraussetzung für eine Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 1i.V.m. § 13 StGB wäre, dass der Täter, der rechtlich dafür einzustehen hat, dass der tatbestandliche Erfolg nicht eintritt, es unterlässt, diesen Erfolg abzuwenden. Hat der Täter aber rechtlich dafür einzustehen, dass dieser Erfolg, also die Steuerverkürzung bzw. der nicht gerechtfertigte Steuervorteil, nicht eintritt, so obliegt ihm anders formuliert selbst die Pflicht, die Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen zu informieren. Er unterlässt also pflichtwidrig i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 2und ist für täterschaftliches Handeln (nur) nach dieser Vorschrift zu bestrafen.[399] Eine Umgehung der auf die Verletzung steuerlicher Erklärungspflichten begrenzten Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2durch die Konstruktion einer Strafbarkeit über § 370 Abs. 1 Nr. 1i.V.m. § 13 StGB ist ebenso abzulehnen, wie die Aufweichung des Tatbestands des § 370 Abs. 1 Nr. 2durch die Herleitung der Pflichtwidrigkeit aus allgemeinen Garantenpflichten (s. dazu Rn. 108). Ransiek weist insoweit zutreffend darauf hin, dass es nicht Aufgabe des Strafrechts ist, das bessere Steuerrecht zu betreiben.[400] Aktiviert bspw. ein für die Bilanzierung eines Unternehmens verantwortlicher Angestellter gewinnerhöhende Positionen nicht, so macht er sich nicht nach § 370 Abs. 1 Nr. 1i.V.m. § 13 StGB strafbar, wenn er den Steuerpflichtigen nicht daran hindert, entspr. (unvorsätzlich) falsche Steuererklärungen abzugeben, mit der Folge dass die Steuer deshalb zu niedrig festgesetzt wird.[401] Ist der Angestellte nicht aufgrund seiner Handlung als (mittelbarer) Täter einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1strafbar und auch nicht nach § 370 Abs. 1 Nr. 2wegen Unterlassens, so kommt eine Bestrafung nicht in Betracht.

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Tathandlung des § 370 Abs. 1 Nr. 3ist die pflichtwidrige Nichtverwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern. Es handelt sich dabei – wie bei § 370 Abs. 1 Nr. 3um ein gesetzlich geregeltes echtes Unterlassungsdelikt.[402] Steuerzeichen und Steuerstempler dienen dem Nachweis der Entrichtung einer geschuldeten Steuer. Eine Steuerfestsetzung ist nur erforderlich, wenn sie zu einer höheren Steuer führt. Einziger aktueller Anwendungsfall ist § 12 TabStG.[403]

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§ 370ist ein Erfolgsdelikt. Der Taterfolg tritt ein, indem durch die Handlungen des § 370 Abs. 1 Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden. Zwischen Tathandlung und Taterfolg muss, wie der Gesetzeswortlaut „dadurch“ zeigt, ein Kausal- und Zurechnungszusammenhangbestehen (s. dazu Rn. 226 f.).

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Das Verhältnis zwischen dem Verkürzen von Steuern und dem Erlangen von nicht gerechtfertigten Steuervorteilenist umstritten.[404] Die Begriffe der Steuerverkürzung und des Steuervorteils werden, abgesehen von der Nennung einzelner Fälle in § 370 Abs. 4 S. 1bzw. S. 2, gesetzlich nicht bestimmt. In der Rspr. wird eine Trennung wenn überhaupt, uneinheitlich vorgenommen.[405] Jeder Verkürzung von Steuereinnahmen zum Nachteil des Fiskus steht auf der anderen Seite ein ungerechtfertigter Steuervorteil des Steuerpflichtigen gegenüber. Eine sinnvolle Definition des Steuervorteils muss deshalb über den bloßen Perspektivwechsel hinausgehen.[406] Für beide Varianten genügt die Gefährdung des staatlichen Steueranspruchs.[407]

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Gemäß § 370 Abs. 4 S. 1Hs. 1 sind Steuern namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetztwerden. Damit stellt das Gesetz auf das Festsetzungsverfahren ab und setzt für diesen Verfahrensabschnitt die Vermögensgefährdungdem Vermögensschadengleich. Nach § 370 Abs. 4 S. 1Hs. 2 tritt der Erfolg auch dann ein, wenn die Steuer nur vorläufig (§ 165 AO) oder unter dem Vorgehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) festgesetzt wird. Der Wortlaut „namentlich“ im 1. Hs. zeigt, dass die Regelung nicht abschließend zu verstehen ist. Eine Steuerhinterziehung kann auch in anderen Verfahrensabschnittenbegangen werden (siehe zum Erhebungsverfahren Rn. 145). Im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren kommt es auf eine Verkürzung in dem Sinne an, dass die Ist-Einnahmen hinter den Soll-Einnahmen zurück bleiben.[408] Darüber hinaus bewirkt das Kompensationsverbotdes § 370 Abs. 4 S. 3, dass eine Steuerhinterziehung auch dann vorliegen kann, wenn kein Steuerschaden eingetreten ist (s. dazu ausführlich Rn. 230 ff.).

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Gegenstand der Verkürzung sind Steuerni.S.d. § 3 Abs. 1 AO. Nach § 1 Abs. 1 gelten die Vorschriften der AO nur für Steuern, die durch Bundes- oder EU-Recht geregelt und durch Bundes- oder Landes-Finanzbehörden verwaltet werden (USt, ESt, KSt, ErbSt, GrErwSt). Erfasst werden davon auch die in § 3 Abs. 3 genannten Ein- und Ausfuhrabgabeni.S.d. Art. 288 Abs. 2 UZK. § 370 Abs. 6erweitert den Anwendungsbereich auf Ein- und Ausfuhrabgaben, die von einem anderen Mitgliedstaat der EU verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation zustehen ( § 370 Abs. 6 S. 1) und auf Umsatzsteuern und harmonisierte Verbrauchssteuern, die von einem anderen Mitgliedstaat der EU verwaltet werden ( § 370 Abs. 6 S. 2).

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Bei der von den Gemeinden verwalteten Grund- und Gewerbesteuerhandelt es sich um Realsteuern i.S.d. § 3 Abs. 2. Für diese gelten die Straf- und Bußgeldvorschriften der §§ 369 ff.nach § 1 Abs. 2 Nr. 7 entsprechend.

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Verkürzt werden kann als Ergänzungsabgabe i.S.d. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG, auch der Solidaritätszuschlag.[409]

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Nach den Kirchensteuergesetzen der Länder gilt der Achte Teil der AO ( §§ 369–412) für die Kirchensteuerin der Regel nicht. Ausnahmen bilden insoweit Sachsen (§ 12 Sächs. KiStG) und Niedersachsen (§ 6 Nds. KiStG, Voraussetzung ist gem. § 10 Abs. 1 S. 4 Nds. KiStG die Stellung eines Strafantrages durch die Religionsgemeinschaft). Wird die Kirchensteuer nicht von § 370erfasst, soll die Verkürzung nach der Rspr. des BGH gem. § 263 StGB geahndet werden können.[410] Das wird von Stimmen in der Literatur insb. deshalb abgelehnt, weil sich die Länder insoweit gegen eine Strafbarkeit entschieden haben.[411] Der BGH hält dem entgegen, dass die Gesetzgebungskompetenz insoweit beim Bund liege und dieser auf diese Kompetenz im Rahmen des Art. 4 EGStGB nicht verzichtet habe. Allerdings sei zu erwägen, dass den Ländern diese Kompetenz als Annex zur Gesetzgebung über die Kirchensteuer zustehe (siehe dazu alldem auch § 369 Rn. 9 ff).[412] Die Nichtanwendbarkeit des Hinterziehungstatbestands auf die Kirchensteuer hat zur Folge, dass die verlängerte Festsetzungsfristnicht greift.[413] Das ergibt sich aus dem Wortlaut „soweit eine Steuer hinterzogen wurde“ des § 169 Abs. 2 S. 2, der zeigt, dass die Vorschrift von einer Teilverjährung ausgeht.[414] Dementsprechend verjährt nur diejenige Steuerart bzw. derjenige anteilige Steuerbetrag nach zehn Jahren, die Gegenstand einer Steuerhinterziehung sind, während es im Übrigen bei der regelmäßigen Verjährungsfrist von vier Jahren bleibt. Für den Haftungsschuldner gilt das ausgehend vom anderslautenden Gesetzeswortlaut des § 191 Abs. 3 S. 2 i.V.m. § 71 („wer eine Steuerhinterziehung begeht“) und § 191 Abs. 5 S. 2 („wenn die Haftung darauf beruht“, nicht „soweit die Haftung darauf beruht“) nicht.[415]