Sebastian Korts - Grundlagen des Internationalen Steuerrechts

21Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb (Steueroasen-Abwehrgesetz – StAbwG) vom 25.06.2021, BGBl. I, S. 2056 (mit Wirkung ab dem 01.01.2022, § 13 Abs. 1 StAbwG). 22Diese Liste der EU wird in zweimal jährlich aktualisiert und umfasst derzeit 9 Staaten (Stand 05.10.2021). 23Vgl. die Gesetzesbegründung BT-Drs. 19/28901 vom 22.04.2021, S. 27. 24Vertiefend zur beschränkten Steuerpflicht: Lüdicke, Probleme der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger im Inland, DStR 2008, Beihefter zu Heft 17, 25. 25Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb (Steueroasen-Abwehrgesetz – StAbwG) vom 25.06.2021, BGBl. I, S. 2056 (mit Wirkung ab dem 01.01.2022, § 13 Abs. 1 StAbwG). 26BFH vom 23.10.2018, I R 54/16, NJW 2019, 1398. 27Beachte die Einschränkung des Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzugs nach § 8 StAbwG bei Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuergebiet gemäß der schwarzen Liste der EU (mit Wirkung ab dem 01.01.2022, § 13 Abs. 1 StAbwG). 28BFH vom 04.03.1970, I R 149/66, BStBl II 1970, S. 428; vgl. R 49.3 EStR 2012, siehe aber BMF vom 25.11.2010, IV C 3 – S 2303/09/10002, betreffend den Steuerabzug gemäß § 50a EStG bei Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger aus künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen, BStBl I 2010, S. 1350; sowie BFH vom 07.11.2001, I R 14/01, zur „Liebhaberei“ bei beschränkter Steuerpflicht und der Nachweispflicht der Gewinnerzielungsabsicht, BStBl II 2002, S. 861.

Das Außensteuergesetz selbst ist ein nationales Gesetz, welches Besonderheiten im Verhältnis zum Ausland regelt. Die Verwaltungsmeinung findet sich in dem AStG-Anwendungserlass29 mit den jeweiligen Aktualisierungen.

§ 1 AStG ist eine Einkommenskorrekturvorschrift, er schreibt Gewinnberichtigung aus Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen international verbundenen Unternehmen vor, wenn diese ihre geschäftlichen Transaktionen nicht nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes ausgerichtet haben. § 1 AStG gilt sowohl im DBA- als auch im Nicht-DBA-Fall, sowohl im EU- als auch im Nicht-EU-Fall. Im Schreiben vom 14.07.202130 hat das BMF seine Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG niedergelegt.

§ 1 AStG wurde in den letzten Jahren mehrfach umgeändert bzw. neu gefasst.31 Die wesentlichen Bestimmungen des § 1 AStG können wie folgt kurz zusammengefasst werden:

Absatz 1 enthält die Tatbestände, in denen eine Hinzurechnung von Einkünften stattfindet, wenn Einkünfte, die ein inländischer Steuerpflichtiger aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person erzielt, dadurch gemindert werden, dass dieser Geschäftsbeziehung andere als zwischen fremden Dritten übliche Bedingungen zu Grunde liegen (Fremdvergleichsgrundsatz). Absatz 2 definiert die dem Steuerpflichtigen nahestehenden Personen. Absätze 3 und 3a–c regeln Einzelheiten der Ermittlung von Verrechnungspreisen. Absatz 4 definiert den Begriff der „Geschäftsbeziehungen“ im Sinne der Norm. Absatz 5 regelt in Übereinstimmung mit dem Authorised OECD Approach32 die Grundsätze, nach denen der international anerkannte Fremdvergleichsgrundsatz sowohl auf die Aufteilung der Gewinne zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte als auch auf die Ermittlung der Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens anzuwenden ist.33 Eine rechtlich unselbstständige Betriebsstätte (§ 12 AO) wird fiktiv als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung.

Die Einkünfteberichtigungsnormen der Absätze 1, 3 bis 4 sind anzuwenden, wenn für eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2) die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden (Satz 1). Dies gilt auch für ständige Vertreter (Satz 5).

In einem ersten Schrittsind der Betriebsstätte zuzuordnen:

1. die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen),

2. die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt,

3. die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie aufgrund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie

4. ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).

In einem zweiten Schrittsind auf der Grundlage dieser Zuordnung die Art der Geschäftsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und der Betriebsstätte sowie die Verrechnungspreise für diese Geschäftsbeziehungen zu bestimmen.

Bei ausländischen Betriebsstätten ist danach zu differenzieren, welche Regelung im betreffenden Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist. Wird dem bisherigen Verständnis der eingeschränkten Selbstständigkeit der Betriebsstätte gefolgt, gelten die bisherigen Grundsätze weiter. Ohne Regelung oder bei Abkommensformulierung entsprechend Art. 7 OECD-MA 201034 gilt der AOA-Ansatz. In der Praxis wird eine Verkomplizierung der Betriebsstättenbesteuerung erwartet, weil demnach unterschiedliche Regelungen zur Einkunftsabgrenzung anzuwenden sind.

Nach seinem Urteil vom 31. Mai 2018 in der Rechtssache „Hornbach“35 hat der EuGH festgestellt, dass Verrechnungspreiskorrekturvorschriften wie § 1 AStG36 nur dann europarechtlichen Maßstäben entsprechen, wenn dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt wird, wirtschaftliche Gründe für fremdunübliche Gestaltungen nachzuweisen. Die steuerliche Berichtigung muss sich zudem ggfls. auf den Teil beschränken, der über das hinausgeht, was die betreffenden Gesellschaften unter Marktbedingungen vereinbart hätten. Es sei Sache des nationalen Gerichts, zu überprüfen, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt wurde, Beweise für die wirtschaftlichen Gründe des in Frage stehenden Geschäfts beizubringen.37

Der BFH hat sich der Hornbach-Rechtsprechung des EuGH angeschlossen und geurteilt, dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werden muss, den Nachweis für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des (nicht fremdüblichen) Geschäfts zu erbringen.38

Ziel der gesamten Verrechnungspreisdiskussion ist es, dem Fremdvergleichsgrundsatz zu genügen, also den Preis und die Bedingungen zu vereinbaren, die fremde Dritte (also nicht konzernverbundene Unternehmen) miteinander vereinbart hätten.

Rechtsgrundlagen im nationalen Recht sind § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 1 AStG; Rechtsgrundlage des internationalen Rechts ist Art. 9 OECD-MA, der eine Korrektur des zugewiesenen Besteuerungsrechts vornimmt, soweit innerhalb von verbundenen Unternehmen vom Fremdvergleichsgrundsatz abgewichen wird.

Die steuerliche Funktion von Verrechnungspreisenliegt zum einen in der Vermögensabgrenzung, insbesondere auch zwischen Stammhaus und Betriebsstätte.39 Zum anderen liegt die steuerliche Funktion von Verrechnungspreisen in der Einkunftsabgrenzung durch Zuweisung der laufenden Aufwendungen, Veräußerungsgewinne und Allokation von Verlusten.