Sebastian Korts - Grundlagen des Internationalen Steuerrechts

– um Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft (Personengesellschaften) im Sinne des § 9 Nr. 2 GewStG.

Die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht unterscheiden sich in ihrem Grundprinzip: Während die unbeschränkte Steuerpflicht nach dem Welteinkommensprinzip sämtliche Einkünfte einer natürlichen Person umfasst und die Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip vornimmt, richtet sich die beschränkte Steuerpflicht nach dem Territorialprinzip und hat einen objektsteuerartigen Charakter. Vom Umfang her bezieht sich die unbeschränkte Steuerpflicht auf das Welteinkommen bzw. Weltvermögen einer Person. Die beschränkte Steuerpflicht hingegen bezieht sich auf die inländischen Einkünfte bzw. das inländische Vermögen einer Person. Die Steuererhebung erfolgt bei unbeschränkter Steuerpflicht grundsätzlich im Wege der Veranlagung, bei beschränkter Steuerpflicht werden die Steuern im Wege von Abgeltungs- bzw. Abzugssteuern erhoben (mit Ausnahmen).

Bei unbeschränkter Steuerpflicht ist der Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug18 grundsätzlich vollständig möglich, ggf. gelten Pauschalbeträge. Bei beschränkter Steuerpflicht ist dies nur insoweit möglich, als dass die Betriebsausgaben/Werbungskosten mit inländischen Einkünften im Zusammenhang stehen. Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen sind bei unbeschränkter Steuerpflicht zu berücksichtigen, bei beschränkter Steuerpflicht hingegen in der Regel nicht. Ein Verlustausgleich ist bei beschränkter Steuerpflicht grundsätzlich zu bejahen, der Verlustabzug im Rahmen des § 10d EStG möglich.

Hinsichtlich des Steuertarifes gilt bei der unbeschränkten Steuerpflicht der Grund- bzw. Splitting-Tarif. Bei der beschränkten Steuerpflicht besteht der Grundtarif ohne Grundfreibetrag.

Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt bei unbeschränkter Steuerpflicht durch Anrechnung oder Freistellung, bei der beschränkten Steuerpflicht kommt eine Freistellung nur in Ausnahmefällen in Betracht. Für unbeschränkt Steuerpflichtige mit ausländischen Einkünften definiert und erläutert § 34d EStG für die Anrechnung der ausländischen Steuern,19 was unter „ausländischen Einkünften“ in diesem Sinne zu verstehen ist. Das Anrechnungsverfahren richtet sich nach § 34c Abs. 1 EStG, wenn mit dem betreffenden ausländischen Staat kein Ertragsteuer-DBA besteht, § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG. Die Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG erfolgt von Amts wegen. Sondervorschriften zur Anrechnung bestehen für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen mit § 50d Abs. 3 EStG und für ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen in § 32d Abs. 5 EStG. Keine Anrechnung ist vorzunehmen, wenn die Voraussetzungen des § 2 AStG vorliegen, also erweitert unbeschränkte Einkommensteuerpflicht besteht.

Sind die Voraussetzungen der Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG nicht erfüllt, ist zu prüfen, ob ein Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 2 (Abzug auf Antrag) und Abs. 3 (Abzug von Amts wegen) EStG vorzunehmen ist.

Für beschränkt Steuerpflichtige mit inländischen Einkünften definiert und erläutert § 49 EStG, was unter „inländischen Einkünften“ in diesem Sinne zu verstehen ist.20

Dabei sind die jeweiligen in- und ausländischen Einkünftekataloge der §§ 34d und 49 EStG durchaus nicht spiegelbildlich.

1 Für die Frage der Steuerpflicht ist zu unterscheiden, ob eine natürliche Person ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland1 oder nicht im Inland hat. Liegt der Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt einer natürlichen Person im Inland, so ist diese unbeschränkt steuerpflichtig, § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie unterliegt der inländischen Besteuerung mit sämtlichen inländischen und ausländischen Einkünften (Welteinkommensprinzip). Als Besonderheit ist zu vermerken, dass Deutsche mit Arbeitslohn aus inländischen öffentlichen Kassen und gegebenenfalls deren Angehörige, auch wenn sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht im Inland haben, unbeschränkt steuerpflichtig sind, d.h. sie unterliegen mit sämtlichen in- und ausländischen Einkünften der deutschen Besteuerung, § 1 Abs. 2 EStG (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht für deutsche Auslandsbeamte). Hat die natürliche Person weder ihren Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so ist bei der Frage der Steuerpflicht dieser Person nach der Art ihrer Einkünfte zu unterscheiden: Hat die Person inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG, so ist sie beschränkt steuerpflichtig. Dies bedeutet, dass sie mit ihren inländischen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig ist. Sie ist beschränkt steuerpflichtig, § 1 Abs. 4 EStG. Diese Person kann gemäß § 1 Abs. 3 EStG einen Antrag auf Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig stellen. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen. Dabei ist die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachzuweisen. Sonderregelungen enthält § 1a EStG für Personen mit EU-Staatsangehörigkeit,2 die unbeschränkt steuerpflichtig sind oder gemäß § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden. Hat eine natürliche Person keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und keine inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG, so ist sie in Deutschland nicht steuerpflichtig. „Inland“ ist definiert in § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG. 2 Sonderregelungen enthält § 1a EStG für Personen mit EU-Staatsangehörigkeit,2 die unbeschränkt steuerpflichtig sind oder gemäß § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden. Hat eine natürliche Person keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und keine inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG, so ist sie in Deutschland nicht steuerpflichtig. Gleichgestellt sind Staatsangehörige der EWR-Staaten (Island, Liechtenstein und Norwegen) aufgrund des EWR-Vertrages vom 02.05.1992, ABl 1994, L 1/3. 3Vgl. Ziff. 5.2 AEAO idF vom 07.08.2017, BStBl I 2017, S. 1257. 4FG Hamburg, EFG 1994, 730. 5BFH vom 23.10.2018, I R 74/16, ECLI:DE:BFH:2018:U.231018.IR74.16.0; BFH vom 24.07.2018, I R 58/16, ECLI:DE:BFH:2018:U.240718.IR58.16.0. 6BFH vom 24.07.2018, I R 58/16, a.a.O. 7Vgl. Ziff. 1.3 AEAO idF vom 07.08.2017, BStBl I 2017, S. 1257. 8BFH vom 24.07.2018, I R 58/16, a.a.O. 9RStBl 1933, S. 1075; RStBl 1938, S. 1122; BStBl II 1970, S. 153. 10BFH vom 24.07.2018, I R 58/16, a.a.O. 11BFH vom 23.10.2018, I R 74/16, ECLI:DE:BFH:2018:U.231018.IR74.16.0. 12IdF vom 07.08.2017, BStBl I 2017, S. 1257. 13St. Rspr. 14BFH vom 07.12.1994, BStBl 1995 II, S. 175. 15BFH vom 26.05.1970, BStBl II, S. 759. 16Der in § 9 Nr. 3 GewStG verwendete Begriff der Betriebsstätte bestimmt sich nicht nach der Definition des jeweils einschlägigen DBA, sondern nach innerstaatlichem Recht (...), Ls. BFH vom 20.07.2016, I R 50/15, ECLI:DE:BFH:2016:U.200716.IR50.15.0. 17I.d.F. des Artikel 8 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019, BGBl. I, S. 2451. Die vorhergehende Fassung von § 9 Nr. 7 GewStG wurde vom EuGH für unionsrechtswidrig erklärt, EuGH vom 20.09.2018, C-685/16, BStBl II 2019, 111. 18Beachte die Einschränkung des Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzugs nach § 8 StAbwG bei Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuergebiet gemäß der schwarzen Liste der EU (mit Wirkung ab dem 01.01.2022, § 13 Abs. 1 StAbwG). 19Einzelheiten der Anrechnung nach dem EStG und nach dem Auslandstätigkeitserlass bei im Ausland tätigen deutschen Arbeitnehmern sind in § 10 „Lohnsteuer/Einkommensteuer“, II. „Ändert sich das Besteuerungsrecht aufgrund der Entsendung ins Ausland?“ Unterpunkt 2. „Nicht-DBA-Sachverhalte“ dargestellt. 20Näheres dazu in dem nachfolgenden Abschnitt § 3 „Der beschränkt Steuerpflichtige“, Unterpunkt I. „Die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte“.