Иван Соловьев: Налоговые преступления. Специфика выявления и расследования. 2-е издание

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой ст. 34 УК РФ – как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

В соответствии со ст. 11 НК РФ физическими лицами являются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а индивидуальными предпринимателями – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные практики (частные нотариусы, охранники и детективы). Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии со ст. 20 УК России уголовной ответственности подлежит лицо, достигшее ко времени совершения преступления 16-летнего возраста. А ст. 109 НК РФ определяет, что от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождаются лишь лица, не достигшее к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.

Субъективная сторона независимо от формы преступного поведения сводится к прямому умыслу. В данном случае следует исходить из того, что преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершившее:

– осознавало общественную опасность своего действия (бездействия);

– предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;

– желало наступления этих последствий.

Сознание общественно опасного характера совершаемого деяния (в данном случае – нанесение экономического ущерба государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов) и предвидение его общественно опасных последствий (в виде непоступления налогов в бюджет) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении налогового преступления. Что касается желания наступления указанных последствий, то оно относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла.

В соответствии с уголовным законом (ч. 2 ст. 25 УК РФ) прямой умысел характеризуется предвидением возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий. Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать мысленное представление виновного о том вреде, который причинит совершенное им преступление общественным отношениям, возникающим по поводу уплаты налогов, находящимся под защитой уголовного закона.

При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, т. е. вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями.

Поэтому, не представляя налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо включая в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложные сведения, виновное лицо сознает, что вводит в заблуждение (обманывает) налоговые органы (а в их лице и государство), и желает этого. Целью подобных действий является снижение размера налогов и (или) сборов, подлежащих уплате в бюджет и внебюджетные фонды, или полное избежание обязанности по их уплате. В данном случае преобладает корыстная мотивация. Тем не менее цель и мотивы совершения такого деяния, хотя и имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности совершенного деяния, характеристике личности субъекта, обязательными признаками субъективной стороны не являются.