Александр Борисов: Споры с налоговыми органами при осуществлении налогового контроля и взыскании налогов и сборов. Практические рекомендации

По мнению ФНС России, изложенному в письме от 19 марта 2007 г. № ЧД-6-23/216@ «О порядке составления актов выездных налоговых проверок» [20] «Официальные документы», 2007, № 13. , положениями НК РФ понятие «Раздел акта» не предусмотрено, а, как следствие, не предусмотрена и обязанность налогового органа по вручению «Раздела акта» лицу, в отношении которого проводилась проверка. Соответственно, ФНС России обращала внимание налоговых органов на недопустимость вручения разделов актов выездных налоговых проверок руководителям (уполномоченным им лицам) филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений налогоплательщиков – организаций.

Несколько забегая вперед, следует отметить, что отсутствие письменных возражений по акту налоговой проверки в соответствии с п. 4ст. 101 НК РФ не лишает лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его уполномоченного представителя), права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Согласно разъяснениям, данным в п. 78 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57, из положений ст. 88, 89, 100, 101 и 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Примерная форма письменных возражений по акту налоговой проверки.

Законом 2010 г. № 229-ФЗ пункт 2 ст. 101 части первой НК РФ дополнен положениями, которые затем Законом 2013 г. № 248-ФЗ изложены полностью в новой редакции, предусматривающей, что в случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Представляется, что данные положения свидетельствуют о возможности представления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, дополнений к ранее представленным возражениям по акту проверки с приложением копий документов, подтверждающих обоснованность возражений. Применительно к случаю проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на такую возможность прямо указано в разъяснениях, данных в п. 38 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57. Так, в указанном пункте наряду с прочим разъяснено следующее:

• как следует из положений ст. 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в т. ч. и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля;

• принимая во внимание, что названной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.

Примерная форма дополнения к письменным возражениям по акту налоговой проверки.

В приведенных выше положениях п. 5 ст. 100 НК РФ говорится лишь о том, что возражения по акту налоговой проверки должны быть «письменными». При этом остается открытым вопрос о том, могут ли быть возражения по акту налоговой проверки и приложенные к ним документы переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, как это предусмотрено в п. 2 ст. 93 данного Кодекса (в ред. Федерального закона от 29 июня 2012 г. № 97-ФЗ [21] www.pravo.gov.ru, 2012, 1 июля. ) для направления документов при их истребовании при проведении налоговой проверки.