Александр Борисов: Споры с налоговыми органами при осуществлении налогового контроля и взыскании налогов и сборов. Практические рекомендации

Пункт 5 ст. 100 НК РФ также предусматривает, что в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, то этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. Согласно разъяснениям, данным в п. 29 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57, поскольку указанными положениями специальный срок для направления такого акта не установлен, данные действия должны быть совершены налоговым органом также в пределах пяти дней со дня составления акта. В письме ФНС России 2014 г. по применению Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57 с целью соблюдения положений ст. 101 и 101.4 Кодекса рекомендовано вручать уведомление о возможности получения акта выездной налоговой проверки вместе со справкой о проведенной выездной налоговой проверке; уведомление о возможности получения документов по результатам камеральной налоговой проверки (в т. ч. акта камеральной налоговой проверки) целесообразно вручать вместе с требованием о представлении документов.

В пункте 5 ст. 100 НК РФ непосредственно указано, что в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма. Как следует из разъяснений, данных в п. 53 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57 в отношении аналогичных положений п. 6 ст. 69 НК РФ о направлении требования об уплате налога, в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) акта налоговой проверки, направленного заказным письмом. Однако не исключено, что направленный по почте акт налоговой проверки заказным письмом может дойти до налогоплательщика гораздо позже, чем истечет шесть дней с даты направления данного письма, либо не дойдет вообще. Как представляется, в этом случае налогоплательщику может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация, о дате поступления по адресу организации соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.

В отличие от прежней редакции п. 5 ст. 100 НК РФ в п. 6 данной статьи в действующей редакции не говорится о праве налогоплательщика представить письменное объяснение мотивов отказа подписать акт налоговой проверки. По-видимому, законодатель теперь считает, что данные мотивы не имеют значения (разумеется, если они не представляют собой возражения непосредственно по акту налоговой проверки). В связи с этим примечательно то, что порядок подписания акта налоговой проверки не предусматривает выяснения причин отказа налогоплательщика от подписания акта. Соответственно, представляются равнозначными по своим юридическим последствиям отказ от подписания акта налоговой проверки и подписание акта проверки с возражениями. При подписании же акта достаточно внести пометку «С возражениями». Указывать то, что возражения будут представлены или даже представлены к конкретной дате, как это иногда встречается на практике, представляется излишним, т. к. процедура представления возражений по акту четко регламентирована положениями НК РФ.

Законом 2011 г. № 321-ФЗ пункт 5 ст. 100 НК РФ дополнен положениями в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: при проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном данным пунктом.

Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков получать копию акта налоговой проверки, а в подп. 9 п. 1 ст. 32 данного Кодекса закреплена корреспондирующая данному праву обязанность налоговых органов направлять налогоплательщикам копию акта налоговой проверки. Однако это не означает, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такая сохраняющая свою практическую значимость правовая позиция выражена в Решении ВАС России от 28 ноября 2003 г. № 12906/03 [19] ВВАС РФ, 2004, № 5. . В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС России, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).