Сборник статей: Внедрение МСФО в России. Проблемы и перспективы

К неотделимым улучшениям относятся монтаж пожарноохранной сигнализации, работы по устройству капитальных перегородок, увеличению их высоты, перепланировке помещений, замене окон или дверей, стационарной системы отопления и вентиляции и т. д.

Для того чтобы осуществлять неотделимые улучшения компании, требуется согласие арендодателя. Это вытекает из того, что улучшения, будучи неотделимыми от арендованного имущества, становятся неотъемлемой его частью. Соответственно, арендодатель дает согласие на изменение объекта аренды, только в случае своей заинтересованности. Одной из причин отсутствия интереса у арендодателя в этом вопросе может быть то, что улучшения отражаются на стоимости имущества, а увеличение стоимости самого имущества повлечет дополнительные затраты на его содержание.

Считается, что неотделимые улучшения являются работами, принимаемыми к себе на баланс арендодателем, выполненными и оплаченными арендатором по договору подряда. Это следует из ст. 703 ГК РФ, согласно которой после того, как вещь была изготовлена подрядчиком, он ее передает заказчику. Соответственно право на результаты выполненных работ по созданию неотделимых улучшений принадлежит арендодателю. Следовательно, в случае, когда стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендатору, то такая операция будет являться выполнением работ арендатором для арендодателя.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» компания арендатор отразит доход от оказания работ арендодателю (т. е. после того, как неотделимое улучшение было создано и передано арендодателю, а арендодатель компенсировал затраты) следующей бухгалтерской записью:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

По причине того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от арендованного имущества, они принадлежат арендодателю. Возможны два варианта перехода права собственности на неотделимые улучшения:

• по истечении срока действия договора аренды;

• сразу после того, как неотделимые улучшения были произведены (ст. 623 ГК РФ).

ФАС СКО в Постановлении от 3 августа 2004 г. N Ф08-3381/2004 указал: «Лицо, которое осуществило реконструкцию либо неотделимые улучшения объекта, может претендовать лишь на возмещение произведенных затрат (статьи 303, 623 Гражданского кодекса Российской Федерации)».

На практике существует несколько вариантов осуществления арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества:

• неотделимые улучшения осуществляются с согласия арендодателя, и стоимость их возмещается арендодателем арендатору;

• неотделимые улучшения осуществляются с согласия арендодателя, но стоимость их не возмещается арендатору, т. е. все расходу он полностью несет сам;

• неотделимые улучшения осуществляются без согласия арендодателя.

В случае согласия арендодателя на улучшения компания имеет право на компенсацию понесенных ею затрат на неотделимые улучшения, если иное не предусмотрено договором. В договоре также может быть предусмотрен пункт, в котором говорится, что расходы на улучшения, осуществляемые компанией, оплачивает арендатор без возмещения расходов арендодателем.

Согласно ст. 623 ГК РФ если неотделимые улучшения производятся без согласия арендодателя, то расходы на них не должны быть возмещены, если иное не предусмотрено законом. Несмотря на это, в гражданском законодательстве отсутствует прямой запрет на осуществление неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя. Компания рискует, потратив свои собственные средства на улучшения, не получить компенсацию понесенных затрат. Более того, нельзя не учитывать, что в соответствии со ст. 622 ГК РФ по истечении договора аренды арендатору необходимо вернуть объект аренды в том состоянии, в котором оно было ему изначально передано, учитывая при этом нормальный износ арендованного имущества. В соответствии с этим, арендодатель вообще может отказать в осуществлении каких-либо улучшений имущества из-за того, что бремя на содержания объекта будет увеличено. Поэтому компания будет вынуждена возвращать арендованному имуществу первоначальное состояние.

Для того чтобы избежать отрицательных последствий произведенных улучшений арендованного имущества, необходимо учитывать требование НК РФ о получении согласия арендодателя на осуществление улучшений или отказ возместить понесенные арендатором расходы. Данные условия необходимо прописать в договоре аренды или в дополнительном соглашении, при этом нужно закрепить критерии признания улучшений арендованного имущества, а также довести до арендодателя информацию об их стоимости.