Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия - как минимизировать налоговые платежи

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07 июля 2005 г. № А05-12199/03-10 указал, что «пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения статьи 40 НК РФ. В связи с этим кассационная инстанция предложила рассмотреть соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии – однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». Аналогичный подход был применен ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20 июня 2005 г. № Ф04-3725/2005 (12156-А46-26).

Вместе с тем такая практика представляется ошибочной (подробнее см. главу 3 раздела 2 книги);

2) обоснованность стоимостной величины (размера) затрат, использованных плательщиком налога непосредственно в процессе производстваи реализации товаров (работ, услуг), то есть обоснованность количественно-суммовой величины расходов.

В этом случае обоснованность стоимостной величины расхода заключается в разумности количественного и, соответственно, стоимостного выражения расходов, используемых в производственном процессе. Данный аспект касается прежде всего материальных расходов налогоплательщика, например сырья, материалов и др.

Системный и функциональный анализ норм налогового законодательства, устанавливающих порядок признания расходов в целях налогообложения, позволяет говорить о том, что оценка расходов налогоплательщика на предмет их обоснованности (экономической оправданности) должна осуществляться на основании, как минимум, трех критериев, а именно:

1) доходной направленности расходов;

2) необходимости и/или обязательности налоговых расходов для налогоплательщика, характеризуемые их направленностью на обеспечение или организацию его нормальной финансово-хозяйственной деятельности и пр.;

3) оправданности стоимостной величины (размера) расходов.

Представляется, что при оценке обоснованности налоговых расходов третий критерий должен соблюдаться обязательно. Что касается первого и второго критерия, то мы считаем, что для признания расходов обоснованными обязательно соблюдаться должен хотя бы один из них.

Иначе говоря, расход подлежит признанию в качестве обоснованного налогового расхода при наличии определенной совокупности критериев обоснованности расходов (либо все вместе, либо первого и третьего, либо второго и третьего).

Несоблюдение того или иного критерия экономической оправданности налоговых расходов и учет данных расходов при налогообложении прибыли должно вести к наступлению различных налогово-правовых последствий при выявлении данных фактов налоговыми органами.

Полагаем, что несоответствие расходов налогоплательщика первым двум критериям и их признание необоснованными по своей сути, экономическому содержанию, должно повлечь их полное исключениеиз состава расходов с дополнительным начислением налога на прибыль, начислением пени и применением штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Признание же налоговых расходов экономически неоправданными по критерию их стоимостной величины (размера) к таким последствиям вести не должно, поскольку его несоблюдение не приводит к нарушению других критериев обоснованности. Данные затраты являются обоснованными по сути, своему характеру, однако учтены в составе налоговых расходов в завышенном размере.

Таким образом, по нашему мнению, завышение налогоплательщиком стоимостного выражения расходов не может влечь их исключения из налоговых расходов в полном объеме.В этом случае налоговый орган вправе лишь уменьшить стоимостное выражение данных расходов либо до рыночной цены товаров (работ, услуг) – в случае завышения цены по договорам, либо до величины расходов, необходимых при обычных условиях хозяйствования – в случае завышения налогоплательщиком размера расходов, использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг).

Проще говоря, налоговый орган при установлении факта завышения расходов налогоплательщиком вправе «довести» размер данных расходов до соответствующей величины расходов, определенной с учетом рыночных цен и принципа разумности с начислением налога, пени и взысканием налоговых санкций. Несмотря на то обстоятельство, что правовой механизм уменьшения налоговыми органами стоимостного выражения расходов, использованных в процессе производства, на сегодняшний день отсутствует (не предусмотрен НК РФ), судебно-арбитражная практика исходит именно из такого подхода (например, постановления ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, ФАС Уральского округа от 14 ноября 2005 г. № Ф09-48-40/05-С7).