Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия - как минимизировать налоговые платежи

Таким образом, обоснованность расходов определяется не только по критерию их доходной направленности, но и по критерию их необходимости и/или обязательности для налогоплательщика, их направленностью на обеспечение, организацию его деятельности и пр. При этом представляется, что факт соблюдения данного критерия для правомерного учета затрат должен устанавливаться индивидуально в каждом конкретном случае с учетом экономического содержания затрат и деятельности налогоплательщика.

Рассмотренные выше критерии касаются непосредственно экономической обоснованности (оправданности) тех или иных расходов налогоплательщика, то есть их обоснованности по существу, по своей сути, экономическому содержанию.

Вместе с тем обоснованность налоговых расходов, по нашему мнению, должна определяться не только критериями доходной направленности данных затрат или их необходимостью для деятельности налогоплательщика, но и критерием обоснованности (оправданности) их стоимостной величины (размера).

Иное истолкование терминов «обоснованность» и «экономическая оправданность» расходов» и определение обоснованности налоговых расходов только на основании рассмотренных выше критериев допускает, по нашему мнению, возможность учета затрат в целях налогообложения прибыли вне зависимости от их размера и может привести к злоупотреблению налогоплательщиками в данной сфере.

Аналогичного подхода к определению обоснованности налоговых расходов с учетом указанного критерия придерживаются и другие специалисты в области налогового права. Так, по мнению специалиста Лесовой А. М., «избранная законодателем терминология. часто приводит к выводу о том, что ст. 252 НК РФ предписывает контроль за размером произведенных расходов и сравнение стоимостного выражения затрат с рыночной ценой на аналогичные товары, работы, услуги».

Из факта существования данного критерия, выводимого из смысла статьи 252 Нк РФ, исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 18 мая 2007 г., 25 мая 2007 г. № КА-А40/4205-07, ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 г. № А65-39224/2005-СА1-37 и от 22 ноября 2006 г. № А12-8962/06 и др.).

Полагаем, что данный критерий экономической оправданности налоговых расходов характеризуется разумностью стоимостной величины (размера)осуществленных налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. № А56-2666/2006 суд согласился с доводом налогового органа о том, что расход принципала на выплату вознаграждения агенту является необоснованным, так как это вознаграждение в 11 раз превышает доход непосредственно принципала.

При этом представляется, что признак обоснованности расходов по критерию стоимостной оправданности (разумности) их величины (размера) предполагает прежде всего два основных аспекта, а именно:

1) обоснованность стоимостной величины затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг),учитываемых при налогообложении прибыли. Речь идет о соответствии договорных цен по приобретаемым налогоплательщиком товарам (работам, услугам), расходы по которым подлежат учету при налогообложении прибыли, ценам рыночным.

Иными словами, расходы налогоплательщика подлежат признанию обоснованными в целях исчисления налога на прибыль по критерию их оправданности стоимостной величины в случае соответствия цены приобретения товаров, работ, услуг рыночным ценам, определенным по правилам статьи 40 НК РФ.

Положения статьи 40 НК РФ зачастую используются налоговыми органами и некоторыми судебными инстанциями в качестве ориентира для определения обоснованности затрат плательщика налога на прибыль по размеру в случаях, когда отсутствуют основания для проверки цен, установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ. Однако здесь необходимо учитывать, что контроль за примененной сторонами сделки ценой, обоснованностью расхода, понесенного налогоплательщиком на основании договора, размеру определяемому в соответствии со статьей 40 НК РФ, возможен только в случаях, прямо в ней предусмотренных. Данный вывод подтверждается, в частности, постановлением ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, в котором суд признал неправомерным применение статьи 40 НК РФ в условиях отсутствия оснований для проверки «рыночности» цен, предусмотренных пунктом 2 данной статьи.