М. Климова - Налог на прибыль

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации вышеуказанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по вышеприведенным работам (услугам).

Обычно датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств [3]в их оплату.

В хозяйственной практике применяется множество разновидностей договорных отношений, и те договоры, которые предполагают переход права собственности на объект сделки, обычно подразумевают, что у приобретателя данное право возникает с момента передачи ему вещи (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Стороны сделки могут предусмотреть особую дату перехода прав собственности на товар (например, определив ее как момент оплаты товара, а не как дату отгрузки). Это не противоречит принципам признания доходов при методе начисления, однако условия сделки должны соответствовать требованиям гражданского законодательства. Нарушение этого правила влечет как недействительность вышеуказанных условий, так и налоговые последствия для сторон.

Пример.

ООО заключило с покупателем договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар (колесные диски, запасные части). Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент получения частичной оплаты ввиду того, что договором купли-продажи было определено, что право собственности на товар переходило к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 ГК РФ).

Однако ст. 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье Кодекса в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.

Предметом продажи выступал товар, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части).

Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

Таким образом, стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Вышеуказанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не могла учитываться для целей налогообложения.

Как следствие, при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны были приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Доход необходимо было учесть в том периоде, в котором ООО сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

Согласно письму Минфина России от 20.09.2006 № 03-03-04/1/667 в подобных ситуациях выручка от реализации товаров для целей налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи, с особым порядком перехода права собственности. Таким образом, это письмо финансового ведомства не оставляет налогоплательщикам законного права при разумном составлении договора избежать названных в письме последствий. Вышеуказанное письмо Минфина России не носит нормативного характера и не должно стать причиной отказа налогоплательщиков от заключения договоров с отсрочкой перехода права собственности на товар как таковых. Если бы налогоплательщики, упомянутые в примере, не допустили ошибок, товар не был бы пущен в продажу или производство, нарушений как гражданского, так и налогового права не было бы.