Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия - как минимизировать налоговые платежи

1.2.2.

Доходная и производственная направленность затрат как основные критерии обоснованности налоговых расходов

Анализ статьи 252 НК РФ позволяет говорить, что в настоящее время налоговым законодательством установлен лишь один критерий обоснованности налоговых расходов.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ к расходам, учитываемым при налогообложении, относятся любые расходы налогоплательщика в случае, если они «произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Иначе говоря, одним из критериев обоснованности налогового расхода является его доходная направленность, то есть осуществление для деятельности, связанной с извлечением дохода.

Юридическая конструкция абзаца 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ, указание лишь на целевую направленность осуществленных налогоплательщиком расходов на получение дохода, по нашему мнению, позволяет говорить, что получение дохода в результате осуществления данных расходов не является обязательным условием для квалификации их в качестве налоговых расходов. Аналогичную позицию занимают также некоторые другие специалисты в области налогообложения.

Однако по этому поводу хотелось бы отметить, что критерии «рациональности» и «разумности», наряду с категориями «обоснованность» и «экономическая оправданность» также являются субъективно оценочными категориями и не являются нормативно установленными. Поэтому в любом случае установление и оценка затрат налогоплательщика на предмет их «разумности» и «рациональности» должны осуществляться исходя из их экономического содержания применительно к конкретному расходу с учетом требований статьи 252 НК РФ.

Некоторые специалисты также указывают, что «…расходы должны быть обусловлены не конечной целью деятельности организации – получением прибыли, а непосредственно действиями по ее достижению, а в тех случаях, когда налогоплательщиком является некоммерческая организация и не преследует целью извлечение прибыли, – ее экономической деятельностью» [6] .

В связи с этим полагаем, что главным условием для признания расходов экономически оправданными на основании рассматриваемого критерия обоснованности является их целевая направленность на получение дохода (предположение о том, что в результате осуществления данного расхода налогоплательщиком будет получен доход, совершены действия, направленные на получение (увеличение) дохода, их результат будет использован для деятельности налогоплательщика).

К сведению!

Интересным с точки зрения применения на практике данного критерия является пример из судебно-арбитражной практики, рассмотренный на страницах одного из специализированных журналов [7] .

Суть спора такова. Организацией был заключен договор на оказание консультационных услуг, связанных с организацией деятельности и структуры организации. Услуги были реально оказаны исполнителем (одним из учредителей организации), что подтверждалось соответствующими документами. При проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом данные расходы, учтенные организацией в целях налогообложения прибыли, были исключены из состава налоговых расходов в связи с их необоснованностью. Несмотря на подтверждение факта оказания услуг, доводы налогоплательщика о связи данных расходов с производственной деятельностью, суд подтвердил правомерность выводов налогового органа о необоснованности данных расходов.

По нашему мнению, одним из оснований (наряду с установлением факта взаимозависимости лиц и др.) для отказа в удовлетворении требований заявителя, установления его недобросовестности и, соответственно, признания данных расходов организации необоснованными, явилось отсутствие факта реального использования результатов данных исследований в деятельности организации (принятии каких-либо решений, совершении каких-либо действий, влияющих на организацию и построение деятельности налогоплательщика) (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Данные выводы относительно критерия доходной направленности налоговых расходов, по нашему мнению, прежде всего являются актуальными при заключении договоров на оказание консультационных, консалтинговых, информационных, управленческих, маркетинговых и пр. аналогичных услуг. Для учета расходов, понесенных налогоплательщиком при получении подобного рода услуг в целях налогообложения, необходимым условием является факт использования полученных результатов оказанных услуг в деятельности организации, выразившихся в принятии того или иного решения (положительного или отрицательного), связанного с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода. Так, примером использования результатов, например, маркетинговых услуг является увеличение объема реализации производимой продукции и принятие решения о выпуске новых видов продукции (постановление ФАС СевероЗападного округа от 5 сентября 2007 г. № А66-1154/200). В другом деле ВАС РФ отказал налогоплательщику в передаче дела в Президиум ВАС РФ, согласившись с судами нижестоящих инстанций о правомерном отказе налогоплательщику в учете для целей налогообложения расходов на консультационные услуги. При этом ВАС РФ указал следующее: «При разрешении спора судами установлено, что представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования в производственной деятельности» (определение ВАС РФ от 10 января 2008 г. № 17534/07).