Иван Феоктистов - Расходы фирмы. Бухгалтерский и налоговый учет. Полное практическое руководство

Нередко встречаются ситуации, когда модернизировать приходится уже списанное основное средство. Скажем, вы сделали апгрейд компьютера, который был полностью самортизирован. Или улучшили «малоценное» основное средство, которое не является амортизируемым имуществом, и стоимость которого списывается в расходы сразу.

Возникает вопрос, что делать, если обновляют списанное основное средство первоначальной стоимостью не более 10 тыс. рублей? Ведь может случиться так, что по окончании модернизации его стоимость превысит указанную величину. Возникает вопрос: должны ли мы включить его в состав основных средств по восстановительной стоимости и начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете?

Начнем с налогового учета. Здесь все просто. Для целей налогообложения все имущество, которое служит больше года, делится на амортизируемое и неамортизируемое. Понятие «основное средство» в Налоговом кодексе отсутствует. Но оно корреспондирует с термином «амортизируемое имущество», стоимость которого погашают путем начисления амортизации в течение срока полезного использования.

Объекты стоимостью не более 10 тыс. рублей к амортизируемому имуществу не относятся (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Их стоимость включают в состав материальных расходов полностью в момент ввода в эксплуатацию.

Вот и получается, что при улучшении уже списанного на расходы имущества модернизации амортизируемого имущества не происходит, поскольку самого такого имущества не было изначально. Следовательно, расходы на модернизацию можно списать единовременно как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

С бухгалтерским учетом дело обстоит не так просто. Дело в том, что списанное имущество, стоимость которого не превышает 20 тыс. рублей, не перестает оставаться основным средством. В бухучете в отличие от налогового сначала определяют, соответствует ли приобретенное имущество критериям основного средства (они приведены в пункте 4 ПБУ 6/01) или нет. А уже потом решается вопрос с начислением амортизации. Таким образом, имущество, отвечающее требованиям ПБУ 6/01, является основным средством независимо от его стоимости. Более того, списав его стоимость с баланса, бухгалтер обязан обеспечивать сохранность и осуществлять контроль списанных основных средств. Для этого на такое основное средство заводят инвентарные карточки, назначают ответственных лиц и т. п. То есть фактически списанные основные средства числятся по нулевой стоимости.

И вот тут возникает вопрос: нужно ли затраты на модернизацию списанного основного средства включать в его первоначальную стоимость, пусть и нулевую?

С одной стороны, так как основное средство списано, и восстанавливать его стоимость в бухгалтерском учете нет необходимости. Ведь иначе придется увеличивать налоговую базу при расчете налога на имущество. Да и в этом случае не избежать разниц между налоговым и бухгалтерским учетом.

Но, с другой стороны, после модернизации имеющегося у нас на балансе основного средства нужно увеличить его стоимость. Понятно, что в этом случае не нужно восстанавливать уже списанную стоимость основного средства. Новая стоимость после модернизации будет состоять из произведенных затрат на улучшение данного объекта. На основании акта приемки-сдачи основного средства после модернизации устанавливается срок полезного использования и с этого момента начисляется амортизация.

Итак, затраты на реконструкцию и модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Что касается бухгалтерского учета, то в соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость, в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

Итак, теперь давайте разберемся, как начислять амортизацию по объектам основных средств, которые подверглись модернизации. Тут возможно несколько вариантов.

Вариант 1. В этом случае к первоначальной стоимости объекта основных средств прибавляют стоимость работ по модернизации (или реконструкции). А результат делят на общий срок полезного использования имущества. Такой вариант предлагают чиновники из ФНС (см. письмо от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23). Между тем получается, что фирма будет вынуждена списывать обновленное основное средство гораздо дольше, чем предполагала, когда принимала его к учету – в течение срока службы. Да и возникнут разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.