Александр Борисов - Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации

В первоначальной редакции п. 4 ст. 100 НК РФ предусматривалось положение, согласно которому в случае, если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. Однако данное положение просуществовало недолго и в соответствии с Законом 1999 г. № 154-ФЗ утратило силу. Следует отметить, что в то же время сохраняют свою практическую значимость разъяснения, данные в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ и Пленума ВС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 в отношении данного положения: при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требование об уплате недоимки, пени и штрафов должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований.

При проведении же камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, в соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах. Обязанность должностных лиц налогового органа, проводящих камеральную налоговую проверку, составить акт проверки при установлении факта совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах закреплена также в норме п. 5 ст. 88 данного Кодекса, которая и отсылает к ст. 100 Кодекса. В прежней редакции части первой НК РФ (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) прямо не указывалось на то, что по результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Соответственно, ранее в данном Кодексе вообще не говорилось об обязанности составления акта налоговой проверки по результатам камеральной налоговой проверки.

В отношении физического лица – налогоплательщика оформление результатов налоговой проверки и дальнейшее производство по делу о налоговом правонарушении возможно вплоть до его смерти или признания его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом утрата физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя не имеет значения для осуществления указанных процедур в отношении осуществленной им ранее предпринимательской деятельности. Именно это следует из

Определения КС РФ от 25 января 2007 г. № 95-0-0 [36] СПС. , в котором указано, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов.

Срок, в течение которого должен быть составлен акт налоговой проверки при проведении камеральной налоговой проверки, в соответствии сп. 1 ст. 100 НК РФ составляет 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 данного Кодекса (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (в п. 6 указанной статьи также определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем). Срок проведения камеральной налоговой проверки установлен в п. 2 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона 2008 г. № 224-ФЗ): в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). До внесения Законом 2008 г. № 224-ФЗ изменений указывалось, что в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с данным Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Статья 176 части второй НК РФ предусматривает особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога. Согласно п. 3 указанной статьи в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 части первой данного Кодекса, т. е. в общем порядке, предусмотренном данной статьей для оформления результатов камеральной налоговой проверки.