П. Никаноров - Учет и налогообложение расходов на страхование работников

Таким образом, в любом случае уплаченные страховые взносы рекомендуется распределять пропорционально количеству календарных дней, приходящихся на тот период, за который уплачены соответствующие взносы.

Исходя из того что расходы на добровольное страхование работников в соответствии с нормами налогового законодательства отнесены к расходам на оплату труда, которые распределяются между прямыми и косвенными, к прямым расходам относятся согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно в составе прямых расходов учитываются расходы на добровольное страхование работников основного производства. Страховые взносы (платежи), уплаченные за иные категории работников, отражаются в составе косвенных расходов.

Согласно общим правилам косвенные расходы признаются в полном объеме в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода. Прямые расходы подразделяются на расходы, относящиеся к реализованным в текущем отчетном (налоговом) периоде товарам (работам, услугам), и на расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства (остатки готовой продукции, товары отгруженные).

Организации, занятые оказанием услуг, имеют право уменьшать согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль на всю величины прямых расходов без их распределения на остатки незавершенного производства (остатки готовой продукции и товаров отгруженных).

Исходя из положений п. 6 ст. 272 НК РФ признаваемые для целей налогообложения прибыли расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) должны быть произведены исключительно в денежной форме. Погашение обязательств перед страховой организацией в виде выполненных работ и (или) предоставленных услуг для целей налогообложения прибыли исключено. На это, в частности, обращено внимание налоговых органов в письме МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945 «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» в ответе на вопрос № 9.

В то же время судебная практика не столь однозначна. Как, например, отмечено в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2006 № А28-2243/2006-61/15, норма п. 6 ст. 272 НК РФ определяет прежде всего момент времени для учета произведенных расходов. Одновременно с этим, по мнению суда, положения п. 6 ст. 272 НК РФ не содержат запрета для отнесения к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной. Применяя же рассматриваемую норму п. 6 ст. 272 НК РФ как устанавливающую ограничение в учете расходов в зависимости от формы расчетов, налоговые органы не учитывают положения п. 3 ст. 3 НК РФ, где к основным началам законодательства о налогах и сборах отнесен принцип, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Однако имеются суды, которые придерживаются точки зрения специалистов налоговых органов. Например, как указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 № А13-6053/04-21, содержащаяся в п. 6 ст. 272 НК РФ норма является специальной по отношению к норме п. 1 ст. 272 Кодекса, регламентирующей порядок (в том числе форму оплаты) признания расходов при методе начисления по обязательному и добровольному страхованию. И, следовательно, исходя из буквального толкования п. 6 ст. 272 НК РФ расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами (в том числе путем передачи иного имущества, включая вексель), не могут быть признаны расходами для целей налогообложения. Сделанные выводы согласуются также и с нормами Закона об организации страхового дела, согласно которому страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов. Следовательно, страховые взносы должны уплачиваться страхователем страховщику (страховой организации) только в денежной форме, и страховые выплаты страховщиком производятся в пользу страхователя также только в денежной форме.

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ при применении кассового метода формирования налоговой базы расходы на уплату страховых взносов (платежей) учитываются единовременно по факту их оплаты.