Михаил Денисаев - Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. Учебное пособие

Налоговая юрисдикция государства в отношении иностранных лиц базируется на следующих основных признаках, которым должны отвечать субъект налогообложения и налоговое законодательство:

– участие в экономической жизни общества;

– формирование предусмотренного законом объекта налогообложения;

– установление в законе порядка уплаты налога в бюджет и возможности взыскать налог.

Участвуя в экономической жизни общества, иностранные субъекты – юридические и физические лица подпадают под налоговую юрисдикцию России в случае, когда реализуют товары, работы, услуги на ее территории, в пределах внутреннего экономического пространства. В этом случае налоговое законодательство использует уточняющие термины, такие как «доход от источников в Российской Федерации», «место реализации», чтобы точно определить подлежащие налогообложению объекты.

Однако такое участие может носить нерегулярный характер, поэтому оснований считать деятельность неопределенного числа иностранных лиц, осуществляющих разовые сделки с российскими контрагентами, подпадающей под полную налоговую юрисдикцию государства, не имеется. Взимание прямых и косвенных налогов также имеет в данном случае свои особенности: сумма налога удерживается налоговым агентом – российским лицом при перечислении платежа иностранному партнеру.

Совсем другая ситуация возникает в том случае, когда иностранный субъект осуществляет регулярную деятельность в России путем фактического присутствия на ее территории. Для иностранных организаций таким присутствием является наличие имущества, самостоятельное ведение деятельности через «постоянное представительство», а для физических лиц – длительное местонахождение (более полугода) на территории России. Данное присутствие выражается в использовании субъектом экономической территории государства, использовании тех общих благ, которые создаются в результате сосуществования общества и публичной власти: рыночная экономика, защита собственности, охрана правопорядка, инфраструктура территории и т. п. Присутствуя в стране и участвуя в хозяйственной жизни общества на регулярной основе, иностранный субъект становится частью этого общества, а его деятельность – частью национальной экономики.

В этом случае налоговая юрисдикция в большей степени распространяется на иностранных субъектов, возлагая на них налоговые обязательства в отношении осуществляемой ими деятельности в тех же размерах, что и на российских лиц [35] Например, иностранные физические лица, становясь налоговыми резидентами, уплачивают налог на доходы, полученные не только из российских, но и из зарубежных источников. , а также обязанности по самостоятельному исчислению налога и его уплате, представлению налоговой отчетности – т. е. налоговое право наделяет иностранное лицо в случае его постоянного присутствия на территории государства налоговой дееспособностью.

Таким образом, присутствие иностранной организации на территории России путем создания подразделений и ведение ею хозяйственной деятельности на постоянной основе через расположенное в России деловое учреждение (постоянное представительство) является основанием для самостоятельного исполнения этой иностранной организацией обязанностей налогоплательщика.

Формирование у иностранного лица предусмотренного законом объекта налогообложения служит основной причиной возникновения у него налоговой обязанности перед государством.

Как указывают В. В. Витрянский и С. А. Герасименко, «налог в определенном смысле направлен не столько на субъекта как такового, сколько на конкретный объект налогообложения» [36] Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик, Гражданский кодекс. – М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995. С. 12–1. . Позицию авторов необходимо рассмотреть подробнее, исходя из специфики настоящего исследования.

После появления объекта, облагаемого по налоговому закону государства, у иностранного субъекта возникает публично-правовая обязанность перед государством по уплате налога. При этом субъекты, исполняющие данную обязанность, могут быть различными – это либо налоговый агент, выплачивающий доход иностранному лицу, либо налогоплательщик – иностранное лицо. Однако независимо от способа и порядка осуществления налогового платежа должником перед бюджетом по налоговому обязательству всегда остается сам налогоплательщик (а не налоговый агент). В связи с этим представляется важным определение национальным налоговым законом объекта, подлежащего налогообложению у иностранного лица с учетом того, что иностранные лица используют российскую инфраструктуру в основном частично. Налоговое право должно точно определить объект обложения российским налогом исходя из того, что налоговая юрисдикция государства ограничена его экономическим пространством.